Лекция по налоговому планированию

установления российскими банками корреспондентских отношений с банками из соответствующих стран. Однако, данные ограничения касаются только банков и не имеют отношения ни к каким другим организациям и предприятиям. Поэтому данный список можно использовать лишь как справочный.

2. Особенности работы в России с иностранными компаниями, в том числе с офшорными.

В настоящее время российское законодательство содержит единый правовой режим при работе с любыми зарубежными компаниями, независимо от того, в каком государстве они зарегистрированы. Имеются общие нормы, содержащиеся, например,

в статье 40 Налогового кодекса, препятствующие манипулированию контрактными ценами; некоторые положения таможенного и валютного законодательства направленные на противодействие неправомерному уходу от налогообложения при использовании зарубежных компаний в общем, но не конкретно против офшоров.

Согласно законодательству резидент России может свободно приобретать акций иностранных компаний без соблюдения каких-либо специальных формальностей. При этом согласно пункту 2 статьи 23 Налогового кодекса налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия.

Российское законодательство о противодействии легализации доходов,

полученных преступным путем, также содержит положения об иностранных государствах (территориях), операции с которыми подлежат особому контролю.

Статьей 6 федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию)

доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» установлено,

что операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600000 рублей либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной

600000 рублей, или превышает ее. Контроль должен осуществляться банком,

исполняющим такую операцию, при условии, что она представляет собой зачисление или перевод на счет денежных средств, предоставление или получение кредита (займа),

операции с ценными бумагами в случае, если хотя бы одной из сторон является физическое или юридическое лицо, имеющее соответственно регистрацию, место жительства или место нахождения в государстве (на территории), которое не участвует

31

в международном сотрудничестве в сфере противодействия легализации доходов,

полученных преступным путем, и финансированию терроризма, либо одной из сторон является лицо, владеющее счетом в банке, зарегистрированном в указанном государстве (на указанной территории). Перечень таких государств (территорий)

определяется в порядке, установленном Правительством России на основе перечней,

утвержденных международными организациями, занимающимися противодействием легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

Однако в настоящее время такой официально утвержденный перечень отсутствует.

Исходя из всего вышеизложенного можно констатировать, что в настоящее время в России нет специальных законодательных актов, препятствующих работе с оффшорными компаниями. Несмотря на это, следует также учитывать текущую политическую ситуацию. Остается фактом, что офшорные компании широко используются в российском бизнесе для целей налогового планирования, однако до сих пор существует значительная неопределенность в законодательной и судебной оценке такого использования.

Также при выборе юрисдикции необходимо учитывать цели, для которых иностранная компания будет использоваться в России. Они могут быть весьма разнообразны. Для некоторых из этих целей (открытие счета в российском банке,

аккредитация и постановка на учет в налоговом органе иностранного представительства в РФ, регистрация недвижимости) необходимо получение налогового сертификата в стране регистрации компании и предоставления его в уполномоченные государственные органы России. В данном случае подходящими юрисдикциями являются Кипр, а также другие страны, предусматривающие постановку местных компаний, принадлежащих иностранцам, на налоговый учет и выдачу соответствующих сертификатов.

3. Особенности налогообложения денежных средств перечисляемых из России в пользу иностранных компаний.

При совершении платежей от имени российских организаций в пользу лиц-

нерезидентов (в том числе оффшорных компаний) необходимо учитывать определенные нормы налогового права. Так, в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций в России. При этом, согласно пункту 4 статьи 286 Налогового Кодекса, если эти доходы не связаны с постоянным представительством иностранной организации в России,

обязанность по определению суммы налога, удержанию и перечислению ее в бюджет

32

возлагается на российскую организацию или иностранную организацию,

осуществляющую деятельность в России через постоянное представительство

(налоговые агенты), выплачивающих указанные доходы иностранной организации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, получающих доходы от деятельности не связанной с постоянным представительством в России,

являются только доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Такие доходы определяются в соответствии со статьей 309 Налогового кодекса. В пункте 1

данной статьи установлены следующие виды доходов, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов в порядке, установленном статьей 310 Налогового Кодекса:

1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику)

российских организаций – ставка 15% (подпункт 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса).

2. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в

том числе при их ликвидации – ставка 20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284

Налогового кодекса).

3. Доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов – установлены ставки 15%, 9% и 0% в зависимости от того,

кем и когда были эмитированы ценные бумаги (пункт 4 статьи 284 Налогового кодекса).

4.Доходы по долговым обязательствам российских организаций (за исключением доходов полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам) – ставка 20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 Налогового кодекса).

5.Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности – ставка 20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284

Налогового кодекса).

6. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50

процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) – ставка 20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 Налогового кодекса). При определении налоговой базы по указанным доходам, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280

33

Налогового кодекса, однако, если эти расходы не признаются расходом для целей налогообложения, налог исчисляется со всей суммы доходов.

7. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации – ставка 20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 Налогового кодекса). При определении налоговой базы по указанным доходам, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280

Налогового кодекса, однако, если эти расходы не признаются расходом для целей налогообложения, налог исчисляется со всей суммы доходов.

8. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций – ставка 20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 Налогового кодекса).

9.Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов

и(или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках – ставка 10% (подпункт 2 пункта 2 статьи 284 Налогового кодекса).

10.Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) – ставка 10% (подпункт 2 пункта 2 статьи 284

Налогового кодекса).

11.Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств – ставка 20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 Налогового кодекса).

12.Иные аналогичные доходы – ставка 20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284

Налогового кодекса).

Относительно последнего вида доходов существует официальное мнение налоговых и судебных органов о том, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, перечисленных в пункте 1 статьи 309

Налогового кодекса, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в пункте 2 статьи 309 Налогового кодекса как не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 309 Налогового кодекса установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и

доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России),

34

а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в России в соответствии со статьей 306 Налогового кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Например, доходы иностранных организаций,

полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Россию товаров, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и, соответственно,

освобождаются от налогообложения у источника выплаты.

Таким образом, к указанным в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса «иным аналогичным доходам» следует относить любые доходы иностранной организации от источников в России, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, кроме доходов, предусмотренных пунктом 2 статьи 309 Налогового кодекса. В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории России ввозимых из-за границы товаров российскими налогоплательщиками по договорам торгового посредничества с иностранными организациями. При этом доходом, источник которого находится на территории России, считается доход,

выплачиваемый иностранной организации в виде разницы между назначенной ею ценой реализации товаров и более выгодной ценой, по которой российский контрагент-

посредник осуществил продажу этих товаров.

В соответствии с пунктом 2 статьи 287 Налогового кодекса налоговый агент,

выплачивающий доход иностранной организации и удерживающий налог у источника выплаты дохода, обязан перечислить сумму налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты соответствующего дохода.

Кроме налога на прибыль доходы, получаемые иностранными организациями от российских налогоплательщиков, в некоторых случаях подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Согласно статье 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров

(работ и услуг), в том числе для собственного потребления, на территории Российской Федерации, а также ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, иностранные организации являются плательщиками НДС по операциям реализации товаров, работ и услуг на территории России. В связи с этим на первый план выходит вопрос об определении точного места реализации товара

(работы, услуги). В соответствии со статьей 147 Налогового кодекса местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

35

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Место реализации работ или услуг определяет статья 148 Налогового кодекса. В

ней отнесение тех или иных видов работ (услуг) к реализованным на территории России осуществляется в зависимости от различных признаков. Например, если работы и услуги связаны с недвижимым или движимым имуществом, находящимся на территории России, то они считаются реализованными на данной территории и,

соответственно, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Также признаком работ или услуг, реализованных в Российской Федерации, считается ведение покупателем или продавцом этих работ или услуг (в зависимости от конкретных видов работ или услуг) деятельности на территории России.

Если реализация товара, работы или услуги в соответствии со статьями 146 – 148

Налогового кодекса, признается облагаемой налогом на добавленную стоимость, то взимание этого налога с иностранных организаций происходит двумя путями, подобно взиманию налога на прибыль. Если иностранная организация зарегистрирована в налоговых органах Российской Федерации как налогоплательщик, то она исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость по общим правилам, установленным главой 21 Налогового кодекса. Если же иностранная организация не зарегистрирована в России как налогоплательщик, но осуществляет реализацию на ее территории, то расчет и взимание налога перекладывается на налоговых агентов.

Статьей 161 Налогового кодекса налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у таких иностранных организаций. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у иностранной организации и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

При этом налоговой базой является сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг)

с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 174 Налогового кодекса уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой денежных средств иностранным организациям за приобретенные товары, работы или услуги. При этом банк, обслуживающий

36

налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

4. Применений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией.

Налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией (налоговым агентом), выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода, за исключением случаев,

предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Налогового кодекса. К таким случаям относятся выплаты доходов компаниям, являющимися налогоплательщикам

(резидентами) государств, с которыми у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения подписаны Россией с более чем 70 государствами мира. Среди них: США, Кипр,

европейские страны, страны ближнего зарубежья и многие другие. Полный список таких государств приведен в текущей редакции информационного сообщения Министерства финансов Российской Федерации от 02.03.2004 «О соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».

Соглашения об избежании двойного налогообложения заключаются между государствами, стремящимися стимулировать экономическое сотрудничество между резидентами данных государств. Их цель – оградить резидентов одного договаривающегося государства, получающих доход или владеющих имуществом в другом договаривающемся государстве, и наоборот, от двойного налогообложения.

Для этого в данных соглашениях государства договариваются применять только один из принципов налогообложения лиц, получающих экономическую выгоду за рубежом:

либо принцип резидентства (экономическая выгода лица облагается в стране его резидентства), либо принцип территориальности (экономическая выгода лица облагается в стране ее получения).

Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества,

заключаемые Российской Федерацией, почти всегда предусматривают налогообложение по принципу резидентства. Это означает, что налоговый агент выплачивает иностранной компании, получающей доходы в России не через постоянное представительство, но являющейся резидентом государства, заключившего

37

с Россией такое соглашение, причитающийся ей доход без удержания налога у источника выплаты дохода. Далее иностранная компания уплачивает налоги по полученному доходу в своем государстве.

В некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, например заключенных Россией со странами СНГ, для определенных видов доходов (проценты по долговым обязательствам и дивиденды) применяется смешенный принцип налогообложения. В частности, доходы, получаемые в виде процентов, облагаются по ставке 10% в стране их получения, но при этом, двойное налогообложение тем не менее устраняется благодаря тому, что государство,

резидентом которого является лицо, получившее проценты, при обложении их своим налогом уменьшает его на сумму, уже уплаченную в стране их получения.

Таким образом, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса в случае выплаты российской организацией доходов иностранной организации, для которых в соответствии с международными договорами (соглашениями) предусмотрен льготный режим налогообложения в России, в отношении таких доходов производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. При этом, вышеуказанные правила действуют только при условии предъявления иностранной организацией российской организации-налоговому агенту подтверждения того, что данная иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. То есть, является налоговым резидентом такого государства. Такое подтверждение иногда называют «сертификатом резидентства».

5. Процедура подтверждения налогового резидентства иностранной компании в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса документ-

подтверждение налогового резидентства иностранной компании должен отвечать следующим требованиям:

он должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства;

если данный документ составлен на иностранном языке, налоговому агенту должен быть также предоставлен его перевод на русский язык;

документ-подтверждение должен быть предоставлен иностранной организацией до даты выплаты дохода.

38

Имея в своем распоряжении такой документ, соответствующий всем требованиям,

на дату выплаты дохода налоговый агент при выплате дохода иностранной организации должен применять положения соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенного с соответствующим государством.

Если же на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация-источник выплаты дохода не располагает указанным подтверждением, то она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по ставке,

установленной пунктом 2 статьи 284 Налогового кодекса. При этом, если указанное подтверждение появляется в распоряжении иностранной организации позднее даты выплаты, возможно осуществить возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам в соответствии с пунктом 2 статьи 312

Налогового кодекса. Для этого иностранная организация должна представить в налоговый орган следующие документы:

заявление на возврат удержанного налога по форме, установленной Министерством финансов Российской Федерации;

сам документ-подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения;

копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранной организации, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

Вышеуказанные документы могут быть представлены иностранным получателем дохода в российский налоговый орган в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Налоговый кодекс не устанавливает обязательной формы документа,

подтверждающего постоянное местопребывание лица в иностранном государстве.

Согласно разъяснениям налоговых органов такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ...

является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным

39

местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения …

(указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и … (указывается иностранное государство)".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

Вдокументах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Вслучае несоблюдения вышеуказанного порядка подтверждения налогового резидентства иностранной организации применять льготные положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения нельзя.

Подобные действия российской организации-налогового агента могут привести к неправомерному неперечислению (неполному перечислению) сумм налога,

подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание с него штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (статья 123

Налогового кодекса), а также сумм недоимки и пени за просрочку платежа. "Классические" офшорные юрисдикции редко имеют заключенные соглашения

(договоры) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, которые можно использовать при оптимизации налогообложения выплачиваемых доходов.

Поэтому, для применения соглашений об избежании двойного налогообложения наиболее подходящими являются низконалоговые и оншорные юрисдикции, такие как Кипр, Новая Зеландия, США, Европейские государства и т.д.

Например, Великобритания имеет самую большую в мире сеть договоров об исключении двойного налогообложения (более 100). Однако применение налоговых

40