4.3. Налог на прибыль организаций

Правила формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль у участников договора доверительного управления имуществом регламентированы статьей 276 НК РФ ( Приложение N 4). К тому же, в отдельной статье 332 НК РФ ( Приложение N 4) изложен порядок ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом.

Порядок налогообложения, используемый для исчисления налога на прибыль, зависит от условий договора, определяющих выгодоприобретателя от доверительного управления имуществом.

Исчисление же налога на прибыль доверительным управляющим осуществляется только в случае, если по условиям договора ему предусмотрено вознаграждение.

Что касается имущества (в том числе имущественных прав), переданного в доверительное управление, то для целей налогообложения налогом на прибыль оно не признается доходом ни в одном из следующих случаев:

- у доверительного управляющего в момент передачи объектов в управление в силу пункта 2 статьи 276 НК РФ ( Приложение N 4);

- у учредителя управления в момент возврата данного имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом согласно пункту 5 статьи 276 НК РФ ( Приложение N 4).

При этом подчеркивается, что у учредителя управления не образуется не только дохода, при получении положительной разницы, но и убытка, в случае возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Надо отметить, что к возникновению отрицательной разницы между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества, может привести уменьшение его стоимости в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением. Следовательно, полученный таким образом убыток не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у учредителя управления.

А получение положительной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества и стоимостью возвращенного имущества, при прекращении договора доверительного управления имуществом, возможно за счет подлежащего возврату имущества, созданного или приобретенного в процессе исполнения договора доверительного управления. Исходя из этого, получение указанного имущества учредителем управления при прекращении договора также не может быть признано доходом.

В тоже время при прекращении договора доверительного управления, имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, может передаваться иному лицу по указанию учредителя управления. В данном случае такая операция должна рассматриваться как операция реализации указанного имущества, и возникающие доходы и расходы включаются в налоговую базу учредителя управления в общеустановленном порядке.

4.3.1. Порядок определения налоговой базы доверительным управляющими особенности ведения учета операций, связанных с исполнениемдоговора доверительного управления имуществом

Порядок ведения налогового учета для организации, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, предусмотрен пунктом 1 статьи 332 НК РФ ( Приложение N 4). Согласно данному пункту доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

При этом, информация в аналитическом учете должна содержать данные о дате вступления в силу и дате прекращения договора доверительного управления, о стоимости и составе полученного в доверительное управление имущества, а также порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. В том случае, если условия договора предусматривают осуществление управления имуществом в интересах выгодоприобретателя, необходимо обеспечить разделение операций по взаимоотношениям с учредителем договора доверительного управления и выгодоприобретателем.

Доходы и расходы, возникающие при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, отражаются в соответствии с обще установленным порядком формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

В соответствие с пунктом 2 статьи 276 НК РФ ( Приложение N 4), доверительным управляющим применяется следующий порядок включения доходов и расходов в налоговую базу для исчисления налога на прибыль:

"Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления".

Из вышеизложенного следует, что в целях налогообложения налогом на прибыль доходом доверительного управляющего является только его вознаграждение, предусмотренное условиями договора. Тогда как, расходами, уменьшающими налоговую базу, могут быть признаны расходы, непосредственно произведенные им для исполнения данного договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления.

Таким образом, указанный порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения налогом на прибыль отличается от порядка, предусмотренного для отражения операций, связанных с доверительным управлением имуществом у доверительного управляющего в бухгалтерском учете. В налоговом учете доверительного управляющего сумма возмещаемых расходов не будет включаться ни в доходы, ни в расходы, тогда как в целях бухгалтерского учета на данную величину будет увеличена выручка и соответственно себестоимость оказанных услуг по управлению имуществом.

Следует подчеркнуть, что в соответствии с правилами формирования доходов для налогового учета, доходы доверительного управляющего по договору доверительного управления отражаются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Помимо этого, для доверительного управляющего предусмотрена обязанность формировать нарастающим итогом информацию о возникающих доходах и расходах в процессе доверительного управления имуществом и предоставлять ежемесячно полученные сведения учредителю управления (выгодоприобретателю). И в этом случае доходы учредителя управления (выгодоприобретателя) по договору доверительного управления должны быть сформированы в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от предусмотренного договором порядка осуществление расчетов. Однако если учредитель (выгодоприобретатель) определяет доходы и расходы по кассовому методу, то доходы у него облагаются налогом только по мере фактического их получения (выгодоприобретателем) в соответствии со статьей 273 НК РФ ( Приложение N 4).

Таким образом, в целях возможности учета учредителем управления (выгодоприобретателем) данного результата при определении налоговой базы, подготовку информации управляющему следует производить в пределах сроков, предусмотренных для составления и предоставления налоговой декларации по налогу на прибыль.