4.3.2. Порядок определения налоговой базы учредителем управления

Пунктом 3 статьи 276 НК РФ ( Приложение N 4) определен порядок исчисления налоговой базы учредителем доверительного управления, являющегося по договору выгодоприобретателем.

В силу указанного пункта, доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством товаров (работ, услуг), или внереализационными расходами в зависимости от вида осуществленных расходов.

Таким образом, при условии, что выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом является учредитель управления, в целях налогообложения прибыли, доходы и расходы, возникающие в связи с исполнением данного договора, учитываются в налоговом учете учредителя доверительного управления либо в составе выручки и расходов, связанных с ее получением, либо в составе внереализационных до ходов и расходов, что должно быть определено положениями учетной политики для целей налогообложения.

В том случае, когда по условиям договора доверительное управление имуществом осуществляется в интересах другого лица, назначенного выгодоприобретателем, учредитель управления учитывает доходы и расходы в целях налогообложения налогом на прибыль с учетом положений пункта 4 статьи 276 НК РФ ( Приложение N 4).

Так, необходимо учесть, что в этом случае при определении налоговой базы учредителем управления в расходы включается вознаграждение доверительного управляющего только при условии, что указанным договором определено, что его выплата производиться не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора. Все остальные расходы не могут быть признаны расходами учредителя управления, и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе и полученные убытки, от использования имущества, переданного в доверительное управление в течение срока действия такого договора.

Особо подчеркивается в статье 332 НК РФ ( Приложение N 4), что при прекращении договора доверительного управления с условием возврата амортизируемого имущества, учредитель включает данное имущество в ту же амортизационную группу. При этом начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления.

Что касается начисленной амортизации за весь период с начала передачи имущества для исполнения договора доверительного управления и до даты его возврата, то учредителю управления следует учесть данную сумму при определении остаточной стоимости такого имущества.

4.3.3. Порядок определения налоговой базыиным выгодоприобретателем

В связи с тем, что условиями договора доверительного управления имущества, может быть предусмотрено управление имуществом не только в интересах учредителя, но и указанного им лица, следует отметить особенности исчисления налоговой базы у выгодоприобретателя, в интересах которого учредителем назначено управление имуществом.

В соответствие с пунктом 4 статьи 276 НК РФ ( Приложение N 4) доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода и подлежат налогообложению в установленном порядке.

Также и расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. При этом для правильного учета вознаграждения доверительного управляющего в расходах существенным условием является, за счет каких источников предусмотрена его выплата.

Условие договора, отражающее возможность его уплаты за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, позволяет выгодоприобретателю включить его в расходы, уменьшающие доходы, полученные от доверительного управления имуществом.

В противном случае, вознаграждение, причитающееся доверительному управляющему, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль лица (выгодоприобретателя) в интересах которого осуществляется управление имуществом.

Таким образом, следует отметить, что порядок учета доходов и расходов от операций, связанных с доверительным управлением имущества у выгодоприобретателя, для целей налогообложения прибыли отличается от изложенного порядка учета в Указаниях, в соответствие с которыми в бухгалтерском учете отражается только причитающийся выгодоприобретателю доход, полученный от доверительного управления имуществом.

Обращаем внимание, что независимо от размера выручки выгодоприобретатели по договорам доверительного управления производят уплату налога на прибыль в течение налогового периода только квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода в соответствие с пунктом 3 статьи 286 НК РФ ( Приложение N 4), но только при отсутствии иных доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данные разъяснения даны в Письме УМНС РФ от 27 февраля 2003 года N 26-12/11621 ( Приложение N 31).

Рассмотрим на примере, как учитываются операции по доверительному управлению имуществом, если по условиям договора доверительное управление осуществляется в интересах выгодоприобретателя.

Пример 2.

Учредителем договора доверительного управления имуществом является ЗАО "Запад", а выгодоприобретателем - его дочернее предприятие ООО "Восток". Доверительному управляющему по договору установлено вознаграждение в сумме - 1 800 рублей за квартал. По итогам I квартала 2002 года по договору доверительного управления получен убыток в сумме 1 300 рублей. По итогам полугодия доход от доверительного управления составил 2 800 рублей, а прибыль (с учетом убытка I квартала) - 1 500 рублей (2 800 - 1 300).

После получения информации от доверительного управляющего о финансовом результате доверительного управления за I квартал убыток в своем учете отразит ООО "Восток" (выгодоприобретатель). А вознаграждение доверительному управляющему - ЗАО "Запад" (учредитель управления).

В учете выгодоприобретателя ООО "Восток" в I квартале будут сделаны записи:

┌──────────────────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │Сумма, рублей│ Содержание операции │

├────────────┬─────────────┤ │ │

│ Дебет │ Кредит │ │ │

├────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │ │Отражен в составе расходов выгодоприобретателя убыток по│

│ 91 │ 76 │ 1 300 │договору доверительного управления │

├────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │ │Учтены убытки по договору доверительного управления в│

│ 99 │ 91 │ 1 300 │составе убытков выгодоприобретателя │

└────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┘

Бухгалтерские записи в учете учредителя управления ЗАО "Запад" будут следующими:

┌──────────────────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │Сумма, рублей│ Содержание операции │

├────────────┬─────────────┤ │ │

│ Дебет │ Кредит │ │ │

├────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │ │Признано в составе расходов учредителя управления воз-│

│ 91 │ 76 │ 1800 │награждение, причитающееся по договору доверительному│

│ │ │ │управляющему за отчетный период │

├────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │ │Учтено вознаграждение доверительного управляющего в│

│ 99 │ 91 │ 1800 │составе убытков учредителя управления │

└────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┘

По итогам полугодия 2002 года прибыль должна быть отражена в учете ООО "Восток", а очередное вознаграждение доверительному управляющему (за II квартал) по-прежнему финансируется за счет ЗАО "Запад".

В учете выгодоприобретателя ООО "Восток" эти операции отражаются следующим образом:

┌──────────────────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │Сумма, рублей│ Содержание операции │

├────────────┬─────────────┤ │ │

│ Дебет │ Кредит │ │ │

├────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │ │Признан доход по договору доверительного управления в│

│ 76 │ 91 │ 2800 │составе доходов выгодоприобретателя │

├────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │ │Доход по договору доверительного управления учтен в сос-│

│ 91 │ 99 │ 2800 │таве прибыли выгодоприобретателя │

├────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┤

│В учете учредителя управления ЗАО "Запад" записи будут │

│следующими: │

├────────────┬─────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │ │Признано в составе расходов учредителя управления воз-│

│ 91 │ 76 │ 1800 │награждение, причитающееся по договору доверительному уп-│

│ │ │ │равляющему за отчетный период │

├────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │ │Учтено вознаграждение доверительного управляющего в сос-│

│ 99 │ 91 │ 1800 │таве убытков учредителя управления │

└────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┘

Таким образом, когда выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, единственным видом расходов (убытков), учитываемых при налогообложении прибыли учредителя управления (по всем видам доходов), остается вознаграждение управляющего. При этом необходимо строго соблюдать условие экономической обоснованности.

Что касается порядка исчисления налога на прибыль, то выгодоприобретателю следует включить в налоговую базу за полугодие доход в размере 2 800 рублей без учета убытка, тогда как у учредителя управления данные расходы на уплату вознаграждения управляющему могут быть признаны, но при условии их экономической обоснованности.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты налога на прибыль, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Налог на прибыль организаций".