3. Бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением договорадоверительного управления имуществом

Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом утверждены Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 года N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (далее - Указания N 97н) ( Приложение N 13) и введены в действие с отчетности 2002 года.

В силу данного документа, применение изложенных в нем указаний, обязательно для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и страховых организаций, организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений.

Порядок бухгалтерского учета установлен в отношении каждого из участников договора доверительного управления имуществом. Отражение в бухгалтерском учете операции по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, производится с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Напоминаем, что нормы ГК требуют обособления имущества, переданного в доверительное управление, от другого имущества, как у учредителя управления, так и у доверительного управляющего. В связи с тем, что доверительный управляющий обязан отчитываться по эффективности управления имуществом, переданным ему собственником, ему необходимо вести самостоятельный учет по данному имуществу на отдельном балансе.

3.1. Порядок ведения операций, связанных с осуществлением договорадоверительного управления имуществом учредителем управления

Как следует из пункта 4 Указаний N 97н ( Приложение N 13), учредитель управления передает объекты имущества в доверительное управление по стоимости, по которой они числятся у него в бухгалтерском учете и на дату вступления в силу договора доверительного управления.

Выше указывалось, что в силу пункта 2 статьи 433 ГК РФ ( Приложение N 1) договор доверительного управления имуществом считается заключенным с момента передачи учредителем доверительного управления соответствующего имущества доверительному управляющему.

Тогда, при подтверждении о получении доверительным управляющим имущества, переданного в доверительное управление, в данном случае это может быть извещение об оприходовании, или первичный учетный документ с пометкой "Д.У.", оформленный в зависимости от вида имущества, (накладная, или актом приема - передачи), осуществляется следующая запись на счетах бухгалтерского учета:

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │ Содержание операции │

├───────────────┬──────────────────┤ │

│ Дебет │ Кредит │ │

├───────────────┼──────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 79-3 │ 01, 04, 58 │Передача имущества доверительному управляющему в доверительное│

│ │ │управление │

└───────────────┴──────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

В связи с тем, что передача объектов учредителем управления происходит по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете, то по амортизируемому имуществу одновременно отражаются суммы начисленной амортизации следующим образом:

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │ Содержание операции │

├───────────────┬──────────────────┤ │

│ Дебет │ Кредит │ │

├───────────────┼──────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 02, 05 │ 79-3 │Суммы начисленной амортизации по имуществу, переданному в до-│

│ │ │верительное управление │

└───────────────┴──────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

Что касается прибыли и денежных средств, полученных от доверительного управляющего, то отражение учредителем управления поступления указанных средств в учете производится в зависимости от их предназначения.

Если произошло начисление причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, то в бухгалтерском учете делается проводка по следующим счетам:

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │ Содержание операции │

├───────────────┬──────────────────┤ │

│ Дебет │ Кредит │ │

├───────────────┼──────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 79-3 │ 91-1 │Начисление причитающейся прибыли по договору доверительного уп-│

│ │ │равления имуществом │

└───────────────┴──────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

Так, если денежные средства перечислены доверительным управляющим в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, то в бухгалтерском учете делается проводка по следующим счетам:

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │ Содержание операции │

├───────────────┬──────────────────┤ │

│ Дебет │ Кредит │ │

├───────────────┼──────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Поступление денежных средств в счет причитающейся прибыли по│

│ 51 │ 79-3 │договору доверительного управления имуществом │

└───────────────┴──────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

В том случае, если поступающие средства, связаны с возмещением убытков, возникших вследствие утраты или повреждения имущества по вине доверительного управляющего, либо предназначены для погашения упущенной выгоды, выявленной учредителем управления по результатам управления, представленным доверительным управляющим, то корреспонденция счетов иная, а именно:

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │ Содержание операции │

├───────────────┬──────────────────┤ │

│ Дебет │ Кредит │ │

├───────────────┼──────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Поступление денежных средств от доверительного управляющего в│

│ 51 │ 76 │счет погашения упущенной выгоды или возмещения убытков │

└───────────────┴──────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

Таким образом, при отсутствии доказательств, что убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления, ответственность за причиненные убытки несет доверительный управляющий, а для учредителя управления данные суммы признаются внереализационными доходами и отражаются:

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │ Содержание операции │

├───────────────┬──────────────────┤ │

│ Дебет │ Кредит │ │

├───────────────┼──────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Признанные прочие доходы, полученные в счет возмещения убытков,│

│ 76 │ 91-1 │причиненных доверительным управляющим, за время управления иму-│

│ │ │ществом │

└───────────────┴──────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

Согласно пункту 6 Указаний N 97н ( Приложение N 13), при прекращении договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества должны быть учтены в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.

Из этого положения следует, что операции возврата имущества из доверительного управления должны быть отражены обратными проводками, в тоже время операции производятся в тех же суммах, что и при осуществлении передачи имущества в доверительное управление, а именно:

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │ Содержание операции │

├───────────────┬──────────────────┤ │

│ Дебет │ Кредит │ │

├───────────────┼──────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 01, 04, 58 │ 79-3 │Возврат имущества после прекращения договора доверительного уп-│

│ │ │равления │

└───────────────┴──────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

Одновременно на суммы начисленной амортизации по возвращенному из доверительного управления имуществу производится обратная запись:

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │ Содержание операции │

├───────────────┬──────────────────┤ │

│ Дебет │ Кредит │ │

├───────────────┼──────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Восстановление суммы начисленной амортизации по амортизируемому│

│ 79-3 │ 02, 05 │имуществу, возвращенному из доверительного управления │

└───────────────┴──────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

Что касается бухгалтерских проводок, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом у учредителя управления, помимо операций, изложенных в Указаниях и рассмотренных выше, то их отражение производится в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета.

Далее пунктом 7 Указаний N 97н ( Приложение N 13), закреплен, как завершающий этап, порядок составления отчетности учредителем управления. Из него следует, что бухгалтерская отчетность учредителя управления должна полностью включать данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. При объединении с информацией, представленной доверительным управляющим, данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" исключаются.

Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в общем порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ( Приложение N 6).

Дополнительно предусмотрено в составе пояснительной записки к отчетности учредителя управления, раскрывать информацию, связанную с осуществлением договора доверительного управления имуществом на основании правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина РФ 27 января 2000 года N 11н ( Приложение N 14).