11. Одноманітність структури аудиторських висновків, складених до визнаних стандартів, значно полегшує розуміння із змісту користу­вачами.

12. 182

13. 

14. Рис. 2.9. Процес формування аудиторської думки відповідно до МСА [6]

15. 183

16. У табл. 2.2 представлено відповідність змісту аудиторського ви­сновку основним його елементам.

17. Таблиця 2.2 Зміст основних елементів аудиторського висновку

18. № з/п	Основні елементи аудиторського висновку	Зміст
    1	Заголовок	• Вказує на те, що це висновок незалежного аудитора; • Підтверджує, що аудитор виконав всі відпові­ дні етичні вимоги стосовно незалежності; • Відрізняє висновок незалежного аудитора від висновків, зроблених іншими; • Назва аудиторської фірми (аудитора); • Повна назва суб'єкта господарювання, що перевірявся; • Період перевірки
    2	Адресат	• Назва адресата, кому призначений висновок (у відповідності до обставин завдання)
    3	Вступний параграф	• Найменування суб'єкта господарювання; • Підтвердження того, що звіти пройшли ауди­ торську перевірку; • Назва кожного із фінансових звітів, що скла­ дають пакет; • Посилання на важливі аспекти облікововї по­ літики та інші пояснювальні примітки; • Дата та період, якого стосуються фінансові звіти; • Номери сторінок, на яких подано фінансові звіти (якщо звіти подано разом з іншою інфо­ рмацією)
    4	Відповідальність управлінського персо­налу за фінансові зві­ти	• Опис обсягу відповідальності управлінського персоналу за достовірне відображення інфор­ мації в фінансових звітах; • Опис додаткової відповідальності (в кон­ тексте умов завдання)

19. 184

    		Продовження таблиці 2.2
    № з/п	Основні елементи аудиторського ви­сновку	Зміст
    5	Відповідальність ау­дитора	• Опис обсягу вдповідальності аудитора; • Посилання на використані МСА; • Опис процесу аудиту
    6	Аудиторська думка	• Думка аудитора щодо фінансових звітів
    7	Інші питання	• Опис питань, що дають додаткове пояснення стосовно відповідальності аудитора (за умо­вами завдання або спеціальними вимогами)
    8	Інші обов 'язки стосов­но надання висновку	• Висновок щодо вимог законодавчих та нор­мативних актів
    9	Підпис аудитора	• Підпис від імені аудиторської фірми (керів­ника, який має сертифікат аудитора, або де­кількома підписами, якщо це необхідно)
    10	Дата аудиторського висновку	• Вказується дата, на яку аудитор розглянув вплив подій і операцій, відомих аудитору і які мали місце до цієї дати (як правило, останній день роботи в клієнта)
    11	Адреса аудитора	• Місце фактичного перебування аудиторської фірми (аудитора) в країні, де практикує ау­дитор

20. ЗАПАМ'ЯТАЙТЕ

21. Дата аудиторського висновку - це дата, якою аудитор датує свій висновок щодо фінансових звітів. Аудиторський висновок не може датуватися датою раніше тієї, на яку аудитор отримав достатні та відповідні аудиторські дока­зи, на яких він робить свій висновок щодо фінансових звітів.

22. МСА 560 "Подальші події". Визначення, [б, С.652]

23. 185

25. 8.2. Види аудиторських висновків

26. МСА 700 «Висновок незалежного аудитора щодо повного па­кету фінансових звітів загального призначення» розглядає обста­вини, коли аудитор може надати безумовно-позитивний висновок. У Додатку Ж наведено зразок аудиторського висновку щодо фінансових звітів, підготовлених відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, який включає всі його елементи та висловлює безумовно-позитивну думку.

27. Якщо є необхідність у модифікації аудиторського висновку, ау­дитору необхідно керуватися стандартами і рекомендаціями, які на­дає МСА 701 "Модифікація висновку незалежного аудитора".

28. Аудиторський висновок вважається модифікованим, якщо до нього додається пояснювальний параграф або якщо думка аудитора не є безумовно-позитивною. Модифікується текст аудиторського висновку для таких випадків, як:

29. питання, що не впливають на думку аудитора, - аудитор пови­нен модифікувати аудиторський висновок, додаючи пояснювальний параграф, що висвітлює: суттєве питання, яке стосується проблеми безперервності діяльності суб'єкта господарювання, існування знач­ної невизначенності, вирішення якої залежить від майбутніх подій та може вплинути на фінансові звіти, інші питання;

30. питання, що впливають на думку аудитора, - умовно-позитивна думка, відмова від висловлення думки, негативна думка.

31. Умовно-позитивна думка висловлюється, якщо аудитор дохо­дить висновку, що не можна висловити безумовно-позитивну думку, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом стосовно прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або адекватності розкриття інформації у фінансовій звітності або обме­ження обсягу роботи аудитора, коли аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення та зібрати достатньо доказів, не є достатньо суттєвим і всеохопним, щоб вимагати від ау­дитора негативного висновку або відмови від висловлення думки.

32. Відмова від висловлення думки відбувається, коли можливий вплив обмеження обсягу є настільки суттєвим і всеохопним, що ау­дитор не зміг отримати достатньої кількості аудиторських доказів і, як наслідок, не може висловити думку про фінансові звіти.

33. 186

34. Негативна думка висловлюється, якщо вплив незгоди з управ­лінським персоналом на фінансові звіти є настільки суттєвим і все-охопним, що аудитор доходить висновку, що висловлення умовно-позитивної думки (чи інша модефікація висновку) про звітність не є адекватним для розкриття оманливого чи неповного характеру фі­нансових звітів.

35. На рис. 2.10 відображено різні види аудиторських висновків, їх зміст, перелік певних питань та обставин, що впливають на аудитор­ську думку [12].

36. Якщо облікова політика поточного періоду постійно не застосо­вувалася щодо залишків на початок періоду, і якщо зміна облікової політики не була як належить урахована й розкрита, аудитор пови­нен висловити умовно-позитивну або негативну думку.

37. Якщо аудиторський висновок щодо фінансових звітів суб'єкта господарювання за попередній період було змінено, аудитор розгля­дає вплив цього факту на фінансові звіти поточного періоду. Напри­клад, якщо було обмеження обсягу аудиту через неможливість ви­значити залишки запасів на початок попереднього періоду, аудитор може не висловлювати умовно-позитивної думки або відмовитися від висловлення думки щодо поточного періоду. Однак якщо зміна фінансових звітів попереднього періоду залишається доречною й суттєвою для фінансових звітів поточного періоду, то аудитор пови­нен змінити аудиторський висновок за поточний період.

38. Якщо щодо вхідного залишку на рахунку є неточності, які мо­жуть істотно вплинути на фінансову звітність поточного періоду, аудитор певинен проінформувати керівництво підприємства, і тільки в разі його згоди повідомити попередньому аудитору. Якщо неточні дані не відображено відповідними чином і така інформація неадек­ватно розкрита, аудиторам слід зробити умовно-позитивний висно­вок або відмовитися від висновку залежно від ситуації.

39. Якщо в обліковій політиці підприємства не збігалися значення вхідних і вихідних залишків на рахунках або якщо зміни не були враховані і адекватно відображені, аудиторові доведеться надати умовно-позитивний чи негативний висновок або відмовитися від надання аудиторського висновку.

40. 187

41. 

42. Рис. 2.10. Види висновків незалежного аудитора щодо фінансової звітності

43. Якщо зміст аудиторського висновку за попередній період був переро­блений попередником, слід звернути увагу на вплив змін на фінансову звітність поточного періоду. Наприклад, якщо є суттєві зміни в аудитор­ському висновку, які стосуються звітності за попередній період і пов'язані з поточною звітністю підприємтсва, аудитор повинен внести до поточного аудиторського висновку відповідні зміни.

44. Якщо аудитор висловлює думку іншу, ніж безумовно-позитивна, він повинен чітко описати у висновку всі обгрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти.

45. До завдань з аудиту спеціального призначення, які описано в МСА 800 "Висновок незалежного аудитора при виконанні завдань з ауди­ту спеціального призначення" відносяться завдання з аудиту:

• повного пакету фінансових звітів, складених відповідно до ін­шої всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку;

• компоненту повного пакету фінансових звітів загального або спеціального призначення, наприклад, окремого фінансового звіту, конкретних рахунків, елементів рахунків або статей у фінансовому звіті;

• виконання контрактних угод;

• узагальнених фінансових звітів.

11. Інколи фінансові звіти мають тільки ґрунтовну основу і містять ряд критеріїв їх підготовки відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), Міжнародних стандартів фінансо­вої звітності (МСФЗ), національних П(С)БО, але готуються не для задоволення загальних інформаційних потреб широкого кола корис­тувачів, і можуть бути складені відповідно до іншої всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку для задоволення потреб в інформації конкретних користувачів. Тому "інші фінансові звіти" -це звіти, що підготовлені для конкретних користувачів, а не для загального призначення. Приклади концептуальних основ фінансової звітності, розрахованих на задоволення потреб конкретних користувачів, по­казані нарис. 2.11.

12. 189

13. 

14. Рис. 2.11. Концептуальні основи «іншої фінансової звітності»

15. У Додатку И наведено приклади аудиторських висновків щодо фінансових звітів, підготовнених відповідно до іншої всеохопної основи бухгалтерського обліку.

16. Аудитори можуть виконувати завдання з аудиту щодо одного або декількох компонентів фінансових звітів (наприклад, щодо окре­мого фінансового звіту (балансу), дебіторської заборгованості, запа­сів, оплати праці працівникам, нарахування резерву, сплати прибут­кового податку тощо).

17. Такий аудиторський висновок може готуватися як окремо, так і одночасно з аудитом повного пакету фінансових звітів суб'єкта гос­подарювання для задоволення потреб у фінансовій інформації конк­ретних користувачів і мати обмежене розповсюдження.

18. У Додатку К наведено приклади аудиторських висновків щодо компонентів фінансових звітів.

19. Завдання з висловлення аудитором думки щодо виконання кон­трактних угод слід виконувати лише тоді, коли аспекти виконання в цілому стосуються питань бухгалтерського обліку і фінансових питань, які не виходять за рамки професійної компетенції аудитора.

20. Виконання контрактних угод (наприклад, договорів про випуск облігацій або кредитних угод), як правило, вимагають у суб'єкта господарювання виконання визначених умов - виплати відсотків, забезпечення визначених фінансових коефіцієнтів, обмеження ви­плат дивідендів, використання доходів від продажу майна тощо.

21. 190

22. Якщо окремі питання, котрі є складовою частиною аудиторського завдання, перебувають поза компетенцією аудитора, аудитор пови­нен розглянути необхідність використання роботи експерта.

23. У Додатку Л наведено приклад аудиторського висновку щодо ви­конання контрактних угод (окремий висновок). Його подають разом з висновом, щодо фінансових звітів.

24. Узагальнені фінансові звіти - це звіти, які узагальнюють переві­рені аудитором річні фінансові звіти, для інформування груп корис­тувачів, зацікавлених лише в основній інформації про фінансовий стан суб'єкта господарювання і результатийого діяльності.

25. Вони містять менше подробиць і розуміння фінансового стану та результатів діяльності суб'єкта господарювання їх слід читати разом з річним перевіреним аудитором фінансовим звітом.

26. До узагальнених фінансових звітів не застосовують формулювання, як "справедливо й достовірно відображають" або "подають достовірно в усіх суттєвих аспектах", оскільки вони не містять усієї інформації, що її вимагає концептуальна основа фінансової звітності.

27. У Додатку М наведено приклади аудиторських висновків щодо узагальнених фінансових звітів.

28. МСЗО 2400 "Завдання з огляду фінансових звітів" та МСЗО 2410 "Огляд проміжної фінансової інформації, що виконується незалежним аудитором суб'єкта господарювання" встановлює положення та надає рекомендації щодо професійної відповідальнос­ті аудитора при виконанні завдання з огляду історичної фінансової інформації.

29. Проміжна фінансова інформація - це фінансова інформація, яка містить повний або стислий пакет фінансових звітів за період, мен­ший за фінансовий рік суб'єкта господарювання.

30. Мета завдання з огляду - надати аудиторові можливість, на ос­нові процедур, які не дають усіх свідчень, що їх потребувала б ау­диторська перевірка, констатувати, чи привернув увагу аудитора будь-який факт, що дає йому підстави вважати, що фінансові зві­ти не складені в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною конце­птуальною основою фінансової звітності [6].

31. На відміну від аудиту, огляд не призначений для отримання обгрунтованої впевненості в тому, що фінансова інформація не міс­тить суттєвих викривлень.

32. 191

33. Огляд складається зі здійснення запитів, в основному особам, що відповідають за фінансові та облікові питання, та з застосування аналітичних процедур та інших процедур огляду.

34. 21. 

    22. Рис. 2.12. Процедури огляду фінансової інформації

    23. 192

    Відповідно до МСЗО, зазвичай, аудитор виконує огляд фінансо­вих звітів та проміжної фінансової інформації за допомогою проце­дур, представлених на рис. 2.12.

35. Приклад одного з видів висновків щодо огляду фінансової звіт­ності наведено у Додатку Н .

36. МСЗНВ 3000 "Завдання з надання впевненості, що не є ауди­том чи оглядом історичної фінансової звітності", встановлює ос­новні принципи і процедури для виконання цих завдань. Щоб роз­межувати два типи завдань, у цьому стандарті вживаються терміни "завдання з надання обгрунтованої впевненості" та "завдання з надання обмеженої впевненості".

37. Види аудиторських висновків залежать від результатів виконання завдань з надання впевненості (рис. 2.13).

38. До складу стандартів аудиту щодо спеціалізованих сфер також входить МСЗНВ 3400 "Перевірка прогнозної фінансової інфор­мації"".

39. Прогнозна фінансова інформація - це фінансова інформація, що грунтується на припущеннях про події, які можуть відбутися в май­бутньому, та про можливі дії суб'єкта господарювання.

40. Прогнозна фінансова інформація може бути представлена у ви­гляді прогнозу (на один рік) або перспективної оцінки (на більш три­валий період або по більш невизначених припущеннях), або комбі­нація (прогноз на рік плюс перспективна оцінка на п'ять років).

41. Прогнозна фінансова інформація може включати фінансову звіт­ність або один або кілька елементів фінансової звітності й може ви­користовуватися:

• усередині підприємства, як інструмент внутрішнього управління;

• надаватися третім особам, наприклад, у формі:

1. проспекту для забезпечення потенційних інвесторів інформа­цією про майбутні очікування;

2. річного звіту для забезпечення інформацією акціонерів, орга­нів регулювання та інших зацікавлених осіб;

3. документа, що містить інформацію для кредиторів, тощо

4. 13^да

5. 193

6. 

7. Рис. 2.13. Залежність висновків аудитора від результатів завдань з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації.

8. Складаючи висновок відносно перевірки прогнозної фінансової інформації, аудитор може висловити думку з приводу:

• негативної впевненості щодо припущень;

• прогнозної інформації;

• можливих застережень.