2.3. Теоретичні основи аудиту за темою облік економічний аналіз доходів від іншої операційної діяльності

Аудит являє собою перевірку публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинної документації та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти та відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [4].

Метою проведення аудиту доходів від іншої операційної діяльності підприємства є висловлення аудитором незалежної професійної думки щодо правильності відображення у звітності підприємства інформації про доходи, отримані підприємством від іншої операційної діяльності.

Об'єктами аудиту доходів від іншої операційної діяльності є групи доходів від іншої операційної діяльності підприємства.

Основними завданнями аудиту доходів від іншої операційної діяльності підприємства є наступні:

• контроль за дотриманням чинного законодавства щодо відображення інформації про доходи від іншої операційної діяльності у фінансовій звітності підприємства:

• перевірка правильності розподілу доходів від іншої операційної діяльності за класифікаційними групами;

• перевірка правильності визнання та оцінки доходів від іншої операційної діяльності;

• встановлення достовірності даних у первинних документах і на рахунках бухгалтерського обліку за операціями з формування доходів від іншої операційної діяльності [13, с. 274].

Джерелами інформації аудиту доходів від іншої операційної діяльності є:

• вимоги нормативних документів, що регулюють облік доходів від іншої операційної діяльності;

• наказ про облікову політику підприємства;

• первинні документи з обліку доходів від іншої операційної діяльності (рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, розрахункові документи тощо);

• регістри синтетичного і аналітичного обліку доходів від іншої операційної діяльності;

• звітність підприємства (ф. 1 Баланс, ф. 2 Звіт про фінансові результати).

З метою перевірки достовірності відображеної в обліку на рахунках доходів інформації аудитор повинен вивчити:

• елементи облікової політики суб'єкта господарювання з питань доходів і фінансових результатів;

• достовірність операцій з обліку доходів і фінансових результатів;

• записи в первинних документах, регістрах обліку і звітності за доходами і фінансовими результатами;

• інформацію про доходи і фінансові результати, що знайшла відображення в попередніх перевірках.

Аудит доходів від іншої операційної діяльності містить ряд етапів (табл. 2.18).

Таблиця 2.18

Стадії та етапи аудиту доходів від іншої операційної діяльності

на ПАТ «Кондитерська фабрика «Лагода»

Рис. 2.8  Основна блок-схема аудиту

Щоб провести аудит, необхідно здійснити ряд попередніх (організаційних) робіт До цієї стадії можна включити два укрупнених комплекси робіт-етапів: підготовчий і безпосереднього ознайомлення з діяльністю підприємства, що перевіряється.

Процедури першого етапу аудиту в цьому випадку будуть включати: попереднє ознайомлення з діяльністю підприємства (збір загальної інформації), приймання замовлення і підписання договору, збір інформації про правові зобов'язання клієнта, конкретизацію основних завдань, розробку загального плану і програми аудиту та ін. Тобто процедура об'єднує більш конкретні завдання. Вона залежить від обраної форми аудиту й поставлених завдань при його здійсненні.

На підготовчій стадії аудиту необхідно оцінити систему внутрішнього контролю підприємства. З метою оцінки ефективності внутрішнього контролю аудитор проводить тестування, у процесі якого з'ясовує питання викладені у наступному документі (табл. 2.19).

Таблиця 2.19

Тест внутрішнього контролю

доходів від іншої операційної діяльності

Аудиторська фірма «Сапа-аудит»

Підприємство ПАТ «Кондитерська фабрика «Лагода»

Період, що перевіряється 01.01.2012-31.12.2012

№	Зміст		Варіанти відповідей						Примітки
			Так		Ні		Інформація відсутня
1	2		3		4		5		6
1.	Чи здійснюється класифікація доходів відповідно до П (С)БО 15 «Дохід»		+
2.	Чи ведеться окремо облік різних видів доходів від іншої операційної діяльності		+
3.	Хто проводить розрахунок курсових різниць: - керівник; - спеціальний відділ; - бухгалтерія.		+
4.	Чи звіряються дані аналітичного обліку по формуванню доходів від іншої операційної діяльності з головною книгою	+
5.	ЧИ своєчасно відображаються в обліку доходи від операційної оренди?	+
6.	Чи узгоджуються з керівником підпри-ємства строки списання простроченої кредиторської заборгованості			+				Списання кредиторської заборгованості проводить головний бухгалтер
7.	Чи звіряються рахунки-фактури з затвердженими законодавчими нормами і документами з реалізації оборотних активів	+

Оцінивши систему внутрішнього контролю на підприємстві, аудитор переходить до планування аудиту, кінцевим результатом якого є складання плану аудиту доходів від іншої операційної діяльності (табл. 2.20).

Таблиця 2.20

ПЛАН

аудиту доходів від іншої операційної діяльності

Аудиторська фірма «Сапа-аудит»

Підприємство ПАТ «Кондитерська фабрика «Лагода»

Період, що перевіряється 01.01.2012-31.12.2012

Запланований ризик – середній.

Запланована суттєвість – 15000 гри.

№	Перелік аудиторських процедур	Виконавець	Період перевірки	Примітки
1.	Перевірка відповідності облікової політики щодо обліку доходів нормам діючого законодавства	Стадник В.С.	01 лютого 2012 р.
2.	Перевірка правильності класифікації доходів за видами діяльності і звітними періодами	Акімова Л.В.	01 лютого 2012 р.
3.	Перевірка первинних документів з обліку доходів	Стадник В.С.	02 лютого 2012 р.
4.	Перевірка визнання і розрахунку доходів від реалізації	Стадник В.С.	02 лютого 2012 р.
5.	Перевірка відповідності даних синтетичного і аналітичного обліку по рахункам класу 7	Акімова Л.В.	04 лютого 2012 р.
6.	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період	Стадник В.С.	05 лютого 2012 р.
7.	Формулювання висновків за результатами аудиту	Акімова Л.В.	06 лютого 2012 р.

Розробка загального плану і програми аудиту - процедура єдина. Вона включає систему майбутніх організаційних взаємопов'язаних робіт, а також перелік робіт третього етапу з проведення фактичного і документального аудиту. Яке ж коло питань плану аудиту? Тут до основних робіт треба віднести лише частину дій підготовчого етапу, оскільки план проведення аудиту краще складати лише після попереднього ознайомлення з діяльністю підприємства, передбаченого до здійснення аудиту і приймання замовлення.

У план необхідно внести лише основні види організаційних робіт і найменування організації-клієнта, строки проведення аудиту і закріпити виконавців, визначити вид звітності при завершенні аудиту й ін.

Розділи програми при цьому можна виразити набором дій щодо виконання основної (дослідницької) частини аудиту: мета і завдання проведення аудиту, перелік необхідних процедур і доказів та ін. До переліку необхідних процедур при виконанні програми відносять ті процедури, що визначаються обраною формою аудиту. Наприклад, при проведенні робіт зі встановлення достовірності фінансової звітності до складу економіко-об'єкти их процедур третього етапу включають: вивчення, узагальнення і підтвердження даних про результати проведення інвентаризації; підтвердження результатів про стан бухгалтерського обліку і звітності; відповідність його чинному законодавству і складання висновків про стан внутрішньогосподарського контролю та ін.

Для забезпечення ефективності аудиторської перевірки необхідно дослідити порядок відображення доходів від іншої операційної діяльності в облікових регістрах і фінансовій звітності. Наприклад, кредит рахунку 71 «Інший операційний дохід» повинен відповідати рядку 060 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати.

Організаційні роботи другого етапу, які належать до попередньої стадії, можна віднести до початку більш конкретного вивчення діяльності підприємства. Ці економіко-об'єктні процедури, як правило, здійснюються на місці (у клієнта). При цьому спочатку вивчається порядок проведення інвентаризацій. У необхідних випадках проводиться "власна" оперативна інвентаризація. Крім того, робиться економічне обстеження й аналіз основних показників підприємства-замовника, встановлюється ступінь довіри до системи бухгалтерського обліку, визначається можливість аудиторського ризику й ін.

Висновки про виконання робіт, що належать до другого етапу, можуть служити або умовою продовження проведення аудиту, або його припинення у зв'язку з неможливістю перевірки окремих фактів з ряду причин.

Увесь процес здійснення третього етапу аудиту залежить як від правильності використання економіко-об'єктних процедур, так і від методичних процедур, які можна класифікувати на чотири основні групи:

• теоретичні;

• документальні;

• економічні;

• практичні.

Теоретичні процедури являють собою філософські методи пізнання: аналіз, синтез, індукція, дедукція й ін. їх застосовують для виявлення як загального стану об'єкта, що вивчається, так і отримання окремої інформації.

При аудиторських перевірках з виявлення потрібних результатів найчастіше застосовують документальні процедури: дослідження документів, нормативне порівняння, зіставлення, зустрічні і взаємні перевірки.

Аудиторські перевірки не проводяться без практичних процедур: обміру, визначення ваги, інвентаризації, хімічного аналізу, контрольного запуску сировини у виробництво та ін.

Одним з напрямків проведення аудиту доходів від іншої операційної діяльності є перевірка відповідності класифікації, оцінки та умов визнання доходів від іншої операційної діяльності чинному законодавству. При цьому ретельно вивчається наказ про облікову політику підприємства, а також встановлюється відповідність положень цього документу нормам чинного законодавства.

На наступному етапі здійснюється аудит правильності відображення доходів від іншої операційної діяльності. Господарські операції з реалізації продукції посідають основне місце у формуванні фінансових результатів підприємства, тому інформація фінансових показників має бути достовірною. Чистий дохід від реалізації визначається як різниця між доходом від реалізації і сумою ПДВ, акцизного збору та іншими зборами або податками і відрахуваннями з доходу. Тому в ході аудиторської перевірки мають бути встановлені:

• повнота відображення на рахунках бухгалтерського обліку і в звітності здійснених угод;

• своєчасність відображення доходів від іншої операційної діяльності в обліку;

• правильність класифікації отриманих доходів від іншої операційної діяльності;

• своєчасність списання сум простроченої кредиторської заборгованості;

В ході аудиту доходів від іншої операційної діяльності можуть бути виявлені такі порушення при веденні бухгалтерського обліку:

• невірна класифікація доходів від іншої операційної діяльності;

• недотримання принципу нарахування і відповідності доходів і витрат;

• невірно обчислена сума доходу від іншої операційної діяльності за звітний період;

• відсутність первинних документів з обліку доходів від іншої операційної діяльності;

• невідповідність даних синтетичного і аналітичного обліку доходів від іншої операційної діяльності;

• помилки в бухгалтерських проводках при відображенні господарських операцій з формування доходів від іншої операційної діяльності і списання їх на фінансові результати;

• невірне відображення доходів від іншої операційної діяльності підприємства у фінансовій та статистичній звітності.

За результатами проведення аудиту дебіторської заборгованості на ПАТ «Київська кондитерська фабрика «Лагода» складається аудиторський висновок (Додаток Т) та аудиторський звіт (Додаток У).

Відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» аудиторський висновок – це документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні [4].

Метою складання аудиторського висновку є надання висновку аудиторською фірмою про повноту, достовірність і неупередженість інформації щодо основних засобів підприємства.

В аудиторському висновку подається оцінка помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їх впливу на фінансову звітність.

В аудиторському висновку вказується об'єкт аудиту: найменування підприємства, всі форми бухгалтерської звітності, у відношенні яких проводився аудит, звітний період і звітна дата. У висновку повинні бути враховані всі істотні обставини, що впливають на достовірність звітності. Аудиторський висновок має бути складено українською мовою, містити вартісні показники, виражені в гривнях, підписаний керівником аудиторської організації та аудиторами, які брали участь в аудиті. Виправлення в аудиторському висновку не допускаються.

Аудиторський висновок містить три частини:

1) вступна;

2) аналітична;

3) підсумкова.

Вступна частина аудиторського висновку включає всі необхідні відомості про аудиторську фірму. У вступній частині аудиторського висновку вказується юридична адресу та телефони аудиторської фірми, відомості про ліцензії на право аудиторської діяльності (номер ліцензії, дата видачі, найменування органу, що видав ліцензію, термін дії ліцензії); прізвища, імена та по батькові аудиторів, які брали участь у проведенні аудиту, їх кваліфікаційні атестати на право займатися аудиторською діяльністю. 

Аналітична частина аудиторського висновку містить загальні результати перевірки стану внутрішнього контролю, бухгалтерського обліку та звітності підприємства, а також дотримання законодавства при здійсненні фінансово-розрахункових операцій.

Аналітична частина аудиторського висновку містить:

• назву цієї частини, і кому адресована аналітична частина;

• найменування організації;

• об'єкт аудиту;

• загальні результати перевірки стану внутрішнього контролю підприємства;

• загальні результати перевірки стану бухгалтерського обліку та звітності;

• загальні результати перевірки дотримання законодавства при здійсненні фінансово-розрахункових операцій.

Підсумкова частина аудиторського висновку повинна включати:

• назву цієї частини, і кому адресована підсумкова частина;

• найменування організації;

• об'єкт аудиту;

• вказівку на нормативний акт, яким повинна відповідати бухгалтерська звітність, розподіл відповідальності підприємства та аудиторської фірми щодо бухгалтерської звітності;

• вказівку на нормативний акт, відповідно до якого проводився аудит;

• дату аудиторського висновку.

Кожна сторінка аудиторського висновку підписується аудиторською фірмою і засвідчується печаткою.

Аудиторський висновок може бути:

• позитивним – підтверджується достовірність фінансової звітності;

• позитивним із застереженням – засвідчується, що фінансову звітність можна прийняти, однак є застереження до певних господарських операцій або відображення їх в обліку і звітності; при цьому застереження суттєво не впливають на достовірність звітності;

• негативним – застерігається, що фінансова звітність підприємства є недостовірною, оскільки виявлені і не усунуті відхилення, недоліки чи порушення суттєво впливають на достовірність звітності [18, c. 213].

Позитивний висновок надається підприємству коли, на думку аудитора, виконано наступні умови:

– аудитор одержав всю інформацію і пояснення, необхідні для досягнення мети аудиту;

– надана інформація достатньою мірою відображає реальний стан справ на підприємстві;

– наявні адекватні та достовірні дані з усіх суттєвих питань;

– фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві обліковою політикою, яка відповідає вимогам П(С)БО;

– фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;

– фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Якщо аудитор не знайшов порушень або виявив порушення, що не впливають на законність функціонування, не спричиняють збитків державі, засновникам або акціонерам, то він фіксує це в аналітичній частині аудиторського висновку. При цьому аудитор має право надати позитивний висновок.

Будь-яка реальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.

У випадку непевності і незгоди аудитор видає умовно-позитивний висновок.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати описання усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Такі причини коротко наводяться в окремому розділі висновку з посиланням на розділ, де висловлюється негативний висновок або дається відмова від висновку.

Якщо аудитор виявив порушення, які впливають на законність функціонування або спричиняють збитки державі, засновникам або акціонерам, то він фіксує це в аналітичній частині аудиторського висновку. В цьому випадку аудитор надає час для усунення викритих порушень. Якщо порушення не виправлені, аудитор не має права надати позитивного висновку.

Якщо аудитор не має можливості на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства, він дає відмову від надання аудиторського висновку.

Аудиторський висновок розрахований на широке коло користувачів. Його публікація є свідоцтвом того, що фінансова звітність відповідає діючому законодавству та методології ведення бухгалтерського обліку.