Бухгалтерский управленческий учет

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие со( стоит из каких(либо материалов. Основные материалы — это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно пря( мо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие.

В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материа( лов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами подобных затрат являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в само( летах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним — косвенными общепроизводственными расходами, которые учи( тываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

Прямые расходы на оплату труда включают все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на опреде( ленный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, кото( рые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Эти расходы включают оплату труда таких рабочих, как механики, контролеры и дру( гой вспомогательный персонал. Подобно расходам на вспомогательные материалы косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

Размер прямых издержек на единицу продукции практически не за( висит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсо( и энергосберегающих технологий.

Косвенные расходы. Сюда входят все издержки, которые нельзя отнес( ти к первой и второй группам. Косвенные расходы — это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономи( чески нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В отечественной экономической литературе их также называ( ют накладными расходами.

Косвенные расходы подразделяются на две группы (рис. 2.1):

•общепроизводственные (производственные) расходы — это общеце( ховые расходы на организацию, обслуживание и управление производ( ством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на сче( те 25 «Общепроизводственные расходы»;

•общехозяйственные (внепроизводственные) расходы осуществляют( ся в целях управления производством. Они напрямую не связаны с про( изводственной деятельностью организации и учитываются на балан( совом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов явля( ется то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покры(

тия — объемом продаж.

61

Косвенные (накладные) расходы

Общепроизводственные (производственные)

Расходы

	на содержание	Общецеховые
		расходы
	и эксплуатацию
		на управление
	оборудования
	Амортизация оборудо*	Расходы по произ*
	вания и транспортных	водственному
	средств	управлению
	Текущий уход и ремонт	Затраты, связанные с
	оборудования	подготовкой и
	Энергетические	организацией
		производства
	затраты на оборудова*
	ние	Содержание аппара*
	Услуги вспомогатель*	та управления
		производственными
	ных производств по
		подразделениями
	обслуживанию обору*
	дования и рабочих мест	Амортизация зданий,
	Заработная плата и	сооружений, произ*
		водственного
	отчисления на соци*
		инвентаря
	альные нужды рабочих,
	обслуживающих	Содержание и
	оборудование	ремонт зданий,
	Расходы на внутриза*	сооружений, инвен*
		таря
	водские перевозки
	материалов, полуфаб*	Затраты на обеспече*
	рикатов, готовой	ние нормальных
	продукции	условий работы
	Прочие расходы,	Затраты на профори*
	связанные с использо*	ентацию и подготовку
	ванием оборудования	кадров

Общехозяйственные

(внепроизводственные)

Административно* управленческие расходы

Расходы по техническо*

му управлению

Расходы по производ*

ственному управлению

Расходы по управлению снабженческо*заготови*

тельной деятельностью;

на управление финансо* во*сбытовой деятельнос*

тью

Расходы на рабочую

силу: на набор, отбор, подготовку руководите*

лей, обучение, перепод* готовку и на повышение

квалификации

Оплата услуг, оказывае* мых внешними организа*

циями

Содержание и ремонт

зданий, сооружений, инвентаря

Обязательные сборы,

налоги, платежи и

отчисления по установ* ленному законодатель*

ством порядку

Рис. 2.1. Классификация косвенных (накладных) расходов

62

Под масштабной базой в управленческом учете понимается определен( ный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую(либо четко выраженную тен( денцию. Например, предприятие располагает станочным парком в 10 ед. оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн ед. продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам составляет 500 тыс. руб. Руководство предприятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор остава( лись постоянными (от 0 до 1 млн шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства — от 1 до 2 млн шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянны( ми издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафикси( руются на значении 1 млн руб. до следующего изменения масштабной базы. Описанная зависимость иллюстрируется рис. 2.2.

На некоторых производствах, выпускающих однородную продук( цию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отрас( лях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатываю( щих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышлен( ности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических осо( бенностей производства.

Основные и накладные расходы. По своему назначению издерж( ки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Пос( ледние называют накладными расходами.

К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амор( тизация основных производственных фондов; заработная плата основ(

тыс. руб.	1000
затраты,	500
Постоянные	0	1000	2000 Объем производства,
			тыс. шт.
		Рис. 2.2. Поведение постоянных затрат
	при изменении масштабной базы предприятия

63

ных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потреб( ление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельно( сти предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы явля( ются косвенными.

Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для оценки запасов произведен( ной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

•входящие в себестоимость продукции (производственные);

•внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периоди( ческие затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), — это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризиро( вать. Они состоят из трех элементов:

•прямые материальные затраты;

•прямые затраты на оплату труда;

•общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объе( мах незавершенного производства и остатках готовой продукции (това( ров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их форми( рование считаются входящими, являются активами фирмы, которые при( несут выгоду в будущих отчетных периодах.

Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода (периодические затраты), — это издержки, которые нельзя проин( вентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности они не используются в расчетах себестоимос(

64

ти готовой продукции (незавершенного производства), а следователь( но, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представ( лены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые — расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произ( ведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

Сравнивая промышленный и торговый учет, можно выявить разли( чия между такими затратами, как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных затрат относят( ся к производственной деятельности, и поэтому общепроизводствен( ные затраты становятся расходами лишь тогда, когда продукция (рабо( та, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются затратами периода.

Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными на( зывают затраты, которые на данном предприятии не могут быть разло( жены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элемен( тов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводствен( ные) расходы, в которые входят практически все элементы.

Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономичес( кой целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смыс( ла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимос( ти менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют пря( мую заработную плату, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добав( ленные расходы».

65

2.2.2. Классификация затрат для принятия решений и планирования

Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческо( го учета является подготовка информации для внутренних пользовате( лей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своев( ременное доведение этой информации до руководства предприятия.

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожида( емых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при вы( полнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следу( ющие виды затрат:

•переменные, постоянные, условно(постоянные — в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);

•ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

•безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);

•вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);

•планируемые и непланируемые затраты.

Кроме того, в управленческом учете различают предельные и при( ростные затраты и доходы.

Переменные, постоянные, условно9постоянные затраты. Пере менные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объе( му производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зави( сят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. При( мерами производственных переменных затрат служат прямые матери( альные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомога( тельные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продук( та, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предпри( ятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует сто( имость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции — величина постоянная.

Динамика переменных затрат показана на рис. 2.3, где переменные затраты на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне

20руб.

Кнепроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспор(

66

тные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграж( дение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объе( ма продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизмен( ными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности пред( приятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. При( мерами постоянных производственных затрат являются расходы по арен( де производственных площадей, амортизация основных средств произ( водственного назначения.

Динамику совокупных постоянных затрат (условно на уровне 100 тыс. руб.) и удельных постоянных затрат иллюстрирует рис. 2.4.

Совокупные переменные	затраты, руб.	0	Объем производства, шт.	Переменныезатраты на единицу	продукции (удельные), руб.

a

20

0Объем производства, шт.

б

Рис. 2.3. Динамика совокупных (à) и удельных (б) переменных затрат

		100 000		Постоянныеединицузатратына	20
		0	Объем производства, шт.		0
	постоянныеСовокупные	руб.затраты,			руб.(удельные),продукции
			а

Объем производства, шт.

б

Рис. 2.4. Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат

67

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель — коэффициент реагирования зат рат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитыва( ется по формуле

Kpç = Y ,

X

где Y — темпы роста затрат, %;

X — темпы роста деловой активности фирмы, %.

Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, сто( имость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 30%. В этом случае

0

Kpç = 30 = 0.

Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования зат( рат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издерж( ками.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая актив( ность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда

30

Kpç = 30 = 1.

Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональ( ные. Их поведение иллюстрируется на рис. 2.5.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда

Kpç = 15 = 0,5. 30

Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

68

Затраты, руб.

Затраты, растущие быстрее деловой ак( тивности предприятия, называются прогрес сивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровож( дается увеличением издержек на 60%. Тогда

Kpç = 60 = 2. 30

0	Следовательно, при Крз > 1 затраты яв(
Объем производства, шт.	ляются прогрессивными.
	Графики поведения дегрессивных и про(
Рис. 2.5. Динамика	грессивных затрат — совокупных и в расче(
пропорциональных	те на единицу продукции (продаж) — при(
затрат	ведены на рис. 2.6.
	Экономическую сущность постоянных и

переменных затрат можно проиллюстрировать на примере коммерчес( кого банка.

Банк — это специфическое юридическое лицо, не осуществляющее производственную деятельность. Он является основной структурной еди( ницей денежного обращения. Продуктом банковской деятельности яв( ляются услуги, связанные с организацией платежей и расчетов, ведени( ем счетов юридических и физических лиц, хранением денежных средств, кредитованием и выполнением прочих банковских операций.

Поэтому расходы банка делятся на издержки, связанные с выпол( няемыми функциями в сфере денежного обращения (их иногда назы( вают процентными расходами), и на издержки, связанные с обеспече( нием функционирования банка (непроцентные расходы) (табл. 2.2) .

затраты, руб.			затраты, руб.
Дегрессивные	0	Объем производства, шт.	Прогрессивные

а

0Объем производства, шт.

б

Рис. 2.6. Динамика дегрессивных (à) и прогрессивных (б) затрат

69

		Т а б л и ц а 2.2
Расходы коммерческого банка
Вид расхода	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %
Процентные расходы	49 631	63,56
в том числе:
проценты, уплаченные
за привлеченные кредиты	7950	16,02
проценты, уплаченные юридическим лицам
по привлеченным средствам	4837	9,75
проценты, уплаченные физическим лицам	8857	17,85
по депозитам
расходы по операциям с ценными бумагами	5689	11,46
расходы по операциям с иностранной
валютой и другими валютными ценностями	9505	19,15
прочие	12 793	25,78
Непроцентные расходы	28 459	36,44
в том числе:
расходы на содержание аппарата
управления	14 315	50,30
расходы по организации банков	228	0,80
другие расходы:
из них:
отчисления в фонды и резервы	28	0,10
комиссия уплаченная	427	1,50
амортизационные отчисления по основным
средствам	569	2,00
содержание и ремонт основных средств	683	2,40
арендная плата	6887	24,20
расходы по охране в разрешенных случаях	2647	9,30
почтовые, телеграфные,
телефонные расходы	1793	6,30
расходы по публикации отчетности	569	2,00
расходы по аудиторским проверкам	47	0,17
прочие	266	0,93
ИТОГО расходов банка	78 090	100,00

В коммерческом банке все процентные расходы можно отнести к категории переменных, поскольку они находятся в прямой зависимос( ти от объемов деловой активности банка, измеряемой, например, сум( мой остатков средств по счетам клиентов.

Непроцентные расходы можно отнести к условно постоянным и по( стоянным расходам. Например, статьи «арендная плата» и «расходы по охране» — это постоянные расходы, возрастающие ступенчато, так как оплата ведется по договорам, заключаемым на квартал, т.е. квартал мож( но считать масштабной базой для данных расходов (табл. 2.3).

70