8.4. Фактори, що впливають на обсяг податкових надходжень до бюджету

До факторів, що впливають на обсяг податкових надходжень до бюджету, відносять макроекономічні чинники: розмір ВВП, який створюється країною, структура платіжного балансу, рівень інфляції, рівень зайнятості населення, платоспроможність населення, нормативно-правове поле законодавчої бази. Крім цього, на обсяг податкових надходжень до бюджету впливають і мікроекономічні чинники: вибір підприємствами виду свого оподаткування (спрощена система, єдиний податок тощо), наявність у підприємств податкових пільг, рівень прибутковості суб'єктів господарювання, розмір їх валового доходу, витрати на оплату праці в структурі собівартості продукції підприємства, середньооблікова чисельність працюючих, ефективність податкового менеджменту підприємств тощо.

Податкові доходи бюджету визначаються також і суттю податкової політики, яку проводить держава на конкретному етапі її розвитку, адже податки є фактором впливу на економічну діяльність підприємств, держави, вони можуть змінювати структуру діяльності окремих підприємств, структуру галузей економіки, структуру національної економіки загалом. Зокрема податки можуть бути застосовані для вирівнювання доходів громадян та забезпечення певного рівня соціальної рівності, сприяти створенню нових робочих місць через надання преференцій розвитку малого бізнесу та індивідуального підприємництва, бути інструментом стримування інфляції, а також бути регулятором експортно-імпортних операцій.

Рис. 8.3. Фактори оподаткування

При будь-якій домінуючій податковій політиці її важливою складовою завжди є фіскальна складова, яка відповідає за наповнюваність бюджету для здійснення державою своїх конституційних функцій. Держава повинна гарантовано мати певний обсяг фінансових ресурсів для здійснення зовнішньої оборони, наведення внутрішнього порядку, що відповідає її конституції, забезпечення функціонування державного управління, системи освіти та охорони здоров'я. Фактори, що впливають на обсяг податкових надходжень до бюджету, у їх взаємозв'язках приведено на рис. 8.3.

Усвідомлення зазначених факторів має важливе значення, оскільки вони визначають політику оподаткування суб'єктів господарської діяльності, домогосподарств, і, отже, є орієнтирами для всіх суб'єктів економіки, фінансових менеджерів для формування і здійснення своєї податкової стратегії.

8.5. Податкова система України та основи її побудови

Державою проводиться податкова політика - цілеспрямована діяльність держави у сфері встановлення правового регламентування н організації справляння податків, податкових платежів у централізовані фонди грошових ресурсів держави. Ця політика має на меті забезпечення доходної частини бюджету та формування оптимальної структури національної економіки. За ступенем відповідності податкової політики продекларованим державою принципам можна робити висновки про напрямок розвитку податкової системи, а відповідно й про його коригування.

Інструментом реалізації податкової політики є податкова система. Вона, з одного боку, забезпечує фінансову спроможність держави, а з іншого - виступає важливим знаряддям реалізації її економічної доктрини.

Податкова система розвивається в умовах активного впливу на неї комплексу різних соціально-економічних процесів, які породжуються внутрішніми і зовнішніми факторами. Адекватна (тобто найбільш відповідна об'єктивним економічним умовам) структурно-функціональна організація податкової системи повинна враховувати в повному обсязі вплив всіх цих факторів, частина з яких неминуче носить деструктивний характер.

Під системою загалом розуміють сукупність взаємопов'язаних структурних елементів. Система акумулює в собі характеристики цих елементів, але має особливі якості внаслідок взаємодії елементів, яких не має окремо жоден з них. Система відособлена від середовища, в якому вона функціонує, і взаємодіє з ним як цілісне утворення.

Щодо податкової системи, то у вітчизняній фінансовій науці найчастіше використовуються поняття "податкова система" та "система оподаткування". Останній термін застосовується дещо частіше, оскільки він визначається Законом України "Про систему оподаткування". У статті 2 Закону наводиться таке означення: система оподаткування - це "...сукупність податків і зборів (обов'язкових платежів) у бюджети і державні цільові фонди, що стягуються у встановленому законами України порядку ".

Тут можна виділити два елементи системи оподаткування - сукупність податків і зборів та встановлений законами порядок їх стягнення. Названі елементи податкової системи, як правило, деталізуються в науковій літературі, і в її структурі додатково виділяють об'єкти оподаткування, суб'єкти оподаткування, податкові ставки, пільги, квоти і т. ін. Проте, такий підхід до виділення елементів системи оподаткування є спрощено-механічним; він не охоплює багатьох сторін її взаємовідносин із економічним середовищем і не дає змоги аналізувати її ефективність.

Повніше визначення терміну "податкова система" дається В.В. Бураковським: "Податкова система - це сукупність податків, встановлених законодавчою владою, що стягуються виконавчими органами, а також методи і принципи побудови податків". Тут уже виділяється три елементи: сукупність податків, встановлених законодавчою владою; виконавча влада; методи і принципи побудови податків.

Найбільш широке трактування системи оподаткування дає С.В. Онишко: "Система оподаткування - це сукупність взаємопов'язаних і взаємообумовлених податків, зборів, внесків і платежів до бюджету та державних фондів, механізм їх нарахування й вилучення, права та обов'язки податкових служб і платників податків, яка дає змогу досягти поставленої мети стосовно конкретного відрізку часу".

Отже, в широкому розумінні поняття "податкова система" передбачає, що в її структурі (рис. 8.4) є наявні та взаємодіють між собою такі елементи: 1) податкове законодавство, через яке відображаються принципи, форми, методи встановлення або відміни тих чи інших податків, платежів, зборів; 2) сукупність законодавчо встановлених обов'язкових податків, зборів, платежів; 3) виконавча структура податкової служби, яка забезпечує надходження податкових платежів до бюджету; 4) принципи адміністрування податків - взаємовідносин податкової служби і об'єктів оподаткування, які полягають у нарахуванні та регламентуванні процесу сплати податкових платежів, термінів, способів контролю, реалізації відповідальності за порушення податкового законодавства тощо. Із рисунка видно, що податкова система функціонує в певному соціально-економічному середовищі, вхідний зв'язок з цього середовища із податковою системою здійснюється через фінансово-економічні параметри суб'єктів господарювання. Вони є основою бази оподаткування. Одним із наріжних каменів податкової системи є податкове законодавство. Наукові принципи оподаткування, як структурний елемент системи оподаткування, має взаємозв'язок із усіма іншими складовими. Іншим елементом є узгоджена сукупність податків, зборів, ставок, за якими вони сплачуються, узаконені методи та процедури справляння податків. Ще одним важливим елементом є сама виконавча структура, що реалізується через структуру податкової і митної служб, які здійснюють адміністрування податків та забезпечують потік коштів до бюджету.

Рис. 8.4. Модель організаційної структури податкової системи

Основним нормативно-правовим актом, яким регулюється діюча податкова система України є Закон України "Про систему оподаткування", прийнятий в 1991 році, з пізнішими змінами і доповненнями. В ньому виокремлено одинадцять принципів побудови системи оподаткування в Україні. Серед них:

- стимулювання науково-технічного прогресу, технологічного оновлення виробництва, виходу вітчизняного товаровиробника на світовий ринок високотехнологічної продукції;

- стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності - введення пільг щодо оподаткування прибутку (доходу), спрямованого на розвиток виробництва;

- обов'язковість - впровадження норм щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), визначених на підставі достовірних даних про об'єкти оподаткування за звітний період, та встановлення відповідальності платників податків за порушення податкового законодавства;

- рівнозначність і пропорційність - справляння податків юридичних осіб здійснюються у певній частці від отриманого прибутку і забезпечення сплати рівних податків і зборів (обов'язкових платежів) на рівні прибутки, і пропорційно більших податків і зборів (обов'язкових платежів) - на більші доходи;

- рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб, включаючи нерезидентів) при визначенні обов'язків щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів);

- соціальна справедливість — забезпечення соціальної підтримки малозабезпечених верств населення шляхом запровадження економічно обґрунтованого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян та застосування диференційованого і прогресивного оподаткування громадян, які отримують високі та надвисокі доходи;

- економічна обґрунтованість — встановлення податків і зборів (обов'язкових платежів) на підставі показників розвитку національної економіки та фінансових можливостей з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його доходами;

- рівномірність сплати - встановлення строків сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) виходячи з необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджету для фінансування витрат;

- компетенція - встановлення і скасування податків і зборів (обов'язкових платежів), а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до законодавства про оподаткування виключно Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними, міськими радами;

- єдиний підхід - забезпечення єдиного підходу до розробки податкових законів з обов'язковим визначенням платника податку і збору (обов'язкового платежу), об'єкта оподаткування, джерела сплати податку і збору (обов'язкового платежу), податкового періоду, ставок податку і збору (обов'язкового платежу), строків та порядку сплати податку, підстав для надання податкових пільг;

доступність - забезпечення дохідливості норм податкового законодавства для платників податків і зборів (обов'язкових платежів). Особливе місце серед зазначених вище займають три принципи: стабільність - забезпечення незмінності податків і зборів (обов'язкових платежів) і їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року;

- економічна обґрунтованість - встановлення податків і зборів на підставі показників розвитку національної економіки та фінансових можливостей з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його доходами;

- доступність - забезпечення зрозумілості норм податкового законодавства для платників податків і зборів.

Отже, податкова система може вважатися ефективною за двох умов: коли вона здатна фінансово забезпечити виконання необхідних функцій державою і коли достатньо повно виконуються основні принципи оподаткування.

Дуже важливо розуміти місце податкової системи як підсистеми державних фінансів (рис. 7.5). Державна податкова адміністрація разом з Митною службою України, в рамках функціонування податкової системи, забезпечують надходження до бюджету. У представленій функціональній моделі зв'язки між елементами державних фінансів відбуваються через інформаційні і грошові потоки.

Повнота, об'єктивність і своєчасність інформації про функціонування податкової системи великою мірою впливають на ефективність її функціонування. Наприклад, повна і своєчасна інформація, надана податковою службою платникам про методи розрахунку податків, правильний облік господарських операцій, сприяють тому, що податок буде розраховано точно, і платникові не доведеться сплачувати штрафів внаслідок застосованих до нього фінансових санкцій.

Об'єктивна і своєчасна інформація про напрямки використання бюджетних коштів дає платникам податків можливість контролювати ефективність видатків державного бюджету. Якщо є розуміння, що кошти державного бюджету використовуються ефективно, це стимулює платників податків сплачувати податки в повному обсязі і вчасно. І навпаки, неефективне використання коштів бюджету призводить до зменшення зацікавленості платників у повному сплачуванні податків.

Наявність повної і достовірної інформації у податкових органів про діяльність суб'єктів господарювання сприяє жорсткішому контролю за їх доходами, що безумовно впливатиме на повноту сплати податків.

Загалом, як випливає із схеми 8.5, потік коштів у доходну частину бюджету бере свій початок внаслідок податкового адміністрування, яке здійснюється податковою та митною службами через взаємодію з юридичними та фізичними особами. Після визначення обсягів податкових та митних платежів та настання їх сплати, кошти надходять на відповідні рахунки у банках та інших фінансово-кредитних установах, а потім перераховуються під контролем казначейської служби, фінансових управлінь обласних державних адміністрацій в Державний бюджет України (на Єдиний казначейський рахунок, який міститься в Національному банку України) або на відповідні рахунки місцевих бюджетів. Загальний контроль за відповідністю фінансових операцій чинному законодавству здійснюється Головним контрольно-ревізійним управлінням України.

Рис 8.5. Функціональна схема взаємодії податкової та митної служб, які забезпечують надходження у доходну частину бюджету, з іншими фінансовими органами

Податкові системи багатьох країн відрізняються, кожна з них має свої характерні особливості. Це пов'язано, перш за все, з тим, що вони створювались і розвивались у різні історичні періоди, в різних економічних умовах. Але є спільні загальні показники, які характеризують податкові системи. Найбільш узагальнюючим з них є рівень податкового навантаження - відношення загальної суми податкових платежів, зборів до валового внутрішнього продукту країни. Необхідно зазначити, що у науковій літературі існує декілька підходів до розрахунку податкового навантаження. Домінують підходи, в яких цей показник розраховується як частка податкових надходжень до бюджету у валовому внутрішньому продукті, або як частка суми податкових надходжень до бюджету і обов'язкових зборів на обов'язкове державне соціальне страхування у валовому внутрішньому продукті. Останній підхід аргументується тим, що з точки зору платника, йому однаково як називається обов'язковий платіж до централізованих фондів, але він зменшує обсяг коштів, що залишаються у платника для його економічного розвитку.

Результати розрахунків загального рівня оподаткування в Україні з врахуванням лише податкової складової з деталізацією в розрізі основних податків за період 2002-2007 років показано в таблиці 8.1.

Таблиця 8.1

Загальний рівень оподаткування в Україні, % до ВВП* 2007 рік

На основі даних таблиці 8.1, можна констатувати, що загальний рівень податкового навантаження з урахуванням тільки податкової складової в Україні в 2007 році склав 27,1%, що на 7,0 відсоткових пункти перевищує його рівень в 2002 році. У 2004 році спостерігався найнижчий рівень податкового навантаження. Вважається, що це стало результатом зниження ставки податку на прибуток з 30 % до 25 % і запровадження пропорційної ставки оподаткування доходів фізичних осіб в розмірі 13 %. Підвищення податкового навантаження після 2004 року відбулося, в основному, за рахунок зростання вкладу у податкове навантаження податку з доданої вартості з 4,85 % у 2004 році до 9,99 % у 2007 році.

До основних чинників зростання податкового навантаження у 2005-2007 роках в Україні можна віднести:

• розширення податкової бази внаслідок скасування деяких галузевих пільг, що надавалися суб'єктам вільних економічних зон, територій пріоритетного розвитку і технопарків, а також зростання внутрішнього споживання;

• зменшення масштабів уникнення від оподаткування та ухилення від їх сплати внаслідок посилення контролю за їхнім справлянням.

У таблиці 8.2 для порівняння показано рівень податкового навантаження в Україні та в країнах Європейського союзу з урахуванням внесків на обов'язкове соціальне страхування, приведено також основні ставки податків.

Найвищий рівень оподаткування має Швеція, в якій реалізована модель "державного соціалізму", коли виробництво та надання основних соціально важливих послуг забезпечуються бюджетним фінансуванням. Найменший рівень - Латвія. Представлені в таблиці дані, на перший погляд, дають підставу стверджувати, що за європейськими стандартами податкове навантаження в Україні є досить помірним. Проте такий висновок неправомірний, адже величина податкового навантаження повинна співвідноситись із самою величиною валового внутрішнього продукту.

Таблиця 8.2

Ставки основних податків та рівень податкового навантаження у країнах ЄС та Україні

На рис. 8.6. зображено схематичну структуру валового внутрішнього продукту (ВВП) за нульового платіжного балансу для двох гіпотетичних країн з великим та малим обсягом ВВП на душу населення, який, для порівнюваності, представлений за паритетом купівельної спроможності (ПКС) національних валют до долара США. ВВП витрачається на споживання домогосподарств, інвестиції, та урядове споживання.

Рис. 8.6. Схематична структура ВВП для двох гіпотетичних країн з великим та малим обсягом ВВП на одну особу населення, представлена за паритетом купівельної спроможності національних валют до долара США

Обсяги фізичного споживання населення (домогосподарств), пов'язаного суто із підтриманням життєдіяльності на прийнятному мінімальному рівні, будуть у термінах ПКС близькими на одну особу як у "бідній" (1), так і "багатій"(2) країні. Допустимо, що уряд "бідної" країни вважає, що частка ВВП на урядове споживання (вона пов'язана із податковим навантаженням) повинна бути така ж, як і у "багатій" країні, наприклад 40 %. Тоді з рисунка видно, що ці дві країни будуть мати зовсім різні можливості для внутрішнього інвестування: інвестиції в багатій країні складатимуть набагато більшу величину, ніж у "бідній", отже розрив у рівні економічного розвитку між ними тільки збільшиться. Тому, насправді, "бідні" країни повинні витрачати на урядове споживання відносно меншу частку ВВП, тобто податкове навантаження в них повинно бути меншим.

На рис. 8.7 показана залежність витрат на державне управління від обсягу ВВП, обрахованого за паритетом купівельної спроможності національних валют до долара США, на прикладі країн пострадянського простору в 1995-2000 роках. Використовувались статистичні дані для Вірменії, Азербайджану, Білорусі, Грузії, Казахстану, Киргизстану, Росії, Таджикистану, України. Наведена крива підтверджує кореляцію рівня урядового споживання (і, отже, податкового навантаження) з рівнем ВВП в термінах ПКС на одну особу. Наприклад, для Таджикистану, де ВВП був найменший, рівень урядового споживання не перевищив 10 % (десятину), тоді як у найбагатшій на пострадянському просторі Росії, він склав майже 20 %. Слід звернути увагу також

на позицію України, яка на той час мала ВВП у термінах ПКС близько 3,4 тис. дол. США на одну особу: витрати на державне управління склали 700-800 дол. США, тоді як за модельною кривою їх обсяг мав дорівнювати близько 500 дол. США. Тобто централізація коштів через сферу державних фінансів була надмірною.

Рис. 8.7. Залежність витрат на державне управління від обсягу ВВП за паритетом купівельної спроможності національних валют до долара США в 1995-2000 роках для країн пострадянського простору: Вірменії, Азербайджану, Білорусі, Грузії, Казахстану, Киргизстану, Росії, Таджикистану, України

8.6. Основні напрями реформування податкової системи України та створення Податкового кодексу

Важливою умовою стабілізації вітчизняної податкової системи, забезпечення її передбачуваності є створення Податкового кодексу. На сьогодні такий документ є вагомим стабілізуючим фактором у більшості розвинених європейських країнах. Метою розроблення Податкового кодексу України є вироблення економічно обгрунтованих, збалансованих норм права, що регулюють соціально-економічні відносини держави в сфері оподаткування фізичних осіб та підприємств всіх форм власності та видів діяльності. Майбутній податковий кодекс має забезпечити одночасне зниження податкового тиску, зменшення кількості податків, розширення бази оподаткування, збільшення надходжень до бюджетів всіх рівнів і на цій основі розв'язання соціальних проблем.

Для того, щоб Податковий кодекс України став справжнім гарантом і н вести ці йно-інноваційного розвитку, поліпшення добробуту, у його тексті слід узгодити діючі в українському законодавстві правові норми, які регулюють процес оподаткування з врахуванням обраних пріоритетних напрямів розвитку економіки країни, зміцнюють її фінансову стабільність.

Реформування податкової системи України повинно здійснюватися на основі врахування таких актуальних аспектів:

1. Активне втручання людини в природне середовище з метою задоволення своїх споживчих потреб спричиняє значний негативний вплив на екологію. Надмірний видобуток обмежених природних ресурсів становить загрозу для екологічної та фінансової безпеки майбутніх поколінь. В Україні, у зв'язку з наявністю вичерпних рудних та вугільних запасів, необхідність фіскального регулювання природокористування є особливо важливою. На сьогодні діюча у цій сфері податкова система є недостатньо ефективною, що пов'язане з нерівномірністю податкового навантаження, необґрунтованою величиною податкових ставок і пільг, заплутаністю і нестабільністю податкового законодавства тощо. Реформування податкової системи в цьому напрямі повинно стосуватися, перш за все, пошуку ефективних механізмів отримання державою плати за надмірне використання її ресурсів господарюючими суб'єктами. Інструментом стягнення такої плати може стати введення системи екологічних податків. Аналогом може служити досвід такого оподаткування, наприклад, у Швеції. Дія таких податкових важелів створить фінансову базу для забезпечення ресурсовід-творювальних процесів у країні, а також для гарантування економічної незалежності майбутніх поколінь від обсягу наявних корисних копалин.

Інший аспект проблеми природокористування стосується досягнення рівних прав доступу кожного економічного суб'єкта до природних ресурсів. Оскільки одні суб'єкти активно використовують суспільні природні запаси при здійсненні своєї господарської діяльності, а інші не мають доступу до них, держава повинна забезпечити усунення такої несправедливості через впровадження додаткового фіскального навантаження шляхом введення в дію рентного податку. Такий податок може не лише стати додатковим доходним джерелом бюджету, а й здійснювати активний регулюючий вплив на обсяги природокористування.

2. Ще одним напрямом податкового реформування в Україні має стати розширення існуючої бази оподаткування за рахунок введення податку на нерухомість. Об'єктом оподаткування в даному випадку є будівлі, споруди та земельні ділянки, що знаходяться у власності фізичних і юридичних осіб. В усьому світі цей податок є найголовнішим джерелом наповнення місцевих бюджетів. Крім того, він виконує функцію "природного регулятора" - якщо місцева влада прагне, щоб мешканці не покидали території її населеного пункту, вона встановлює менший податок, сприяючи таким чином активізації процесу заселення; і навпаки - підвищує ставки для уникнення перенаселення в економічно привабливих містах. Крім того, абсолютна відкритість володіння нерухомістю зводить до мінімуму можливість приховування об'єкта оподаткування. Важливою умовою введення такого податку також повинна стати сплата його за принципом "однаковості", тобто для всіх об'єктів нерухомості встановлюється єдина відсоткова ставка на одиницю їх вартості. Прогресивне оподаткування в даному випадку є недоцільним, оскільки сприяє розвитку тіньових схем реєстрації нерухомості.

3. Найбільш важливим завданням, в рамках прийняття Податкового кодексу, в Україні е вдосконалення механізмів нарахування і стягнення податку на додану вартість. В цьому напрямі передбачається докорінна зміна існуючих способів оподаткування, і, в першу чергу, їх спрощення. Стягнення ПДВ сьогодні відбувається за такою схемою: товаровиробник продаючи товари, додає до їх продажної ціни податок на додану вартість у розмірі 20 % (податкове зобов'язання). При цьому посередник, купуючи такі товари для перепродажу чи наступного використання, зменшує свої податкові зобов'язання по них на суму вже сплаченого при їх придбанні ПДВ (податкового кредиту). Відповідно, весь тягар податку лягає на кінцевого споживача, який сплачує податок на додану вартість в ціні товару при придбанні у посередника.

Оскільки держава повинна повернути платнику суму перевищення його податкового кредиту над зобов'язанням, багато суб'єктів вдаються до протизаконних дій з метою отримання з бюджету відповідних сум в ід шкодувань. Згідно з податковою реформою пропонується запровадити механізм безпосереднього стягнення ПДВ продавцями (платниками ПДВ) при реалізації товарів, робіт, послуг кінцевим споживачам (неплатникам ПДВ). Тобто, при продажі чи перепродажі товарів кінцевим споживачам підприємство повинно у 3-х денний термін сплатити ПДВ (включене до ціни) державі. За такої схеми повністю відсутній механізм бюджетного відшкодування платникам. Також ця система є досить надійною і не потребує значних витрат на адміністративний нагляд контролюючими органами, та й податкові надходження держава отримує одразу.

З огляду на зазначені напрями, узагальнюючими завданнями реформування податкової системи в контексті прийняття Податкового кодексу України має бути:

- досягнення стабільності податкової системи — стабільність податків означає відносну незмінність протягом певної кількості років основних принципів оподаткування, складу податкової системи, а також основних пільг і санкцій;

- забезпечення зрозумілості механізму обчислення і стягнення податків для платників, спрямованості на цілі і завдання уніфікації податкового законодавства у конкретних умовах соціально-економічного розвитку держави;

- посилення системи добровільної сплати податків у контексті моральної усвідомленості здійснення податкових відрахувань, створення податкової ідеології та підвищення податкової культури;

- вдосконалення податкового адміністрування, посилення контролю за вірним розрахунком та своєчасністю сплати податків;

- створення раціональної податкової системи, яка б характеризувалась порівняно невеликою кількістю податків та незначним показником загального податкового навантаження;

- активізація податковою системою підприємницької та інвестиційно-інноваційної діяльності;

- дотримання міжнародних вимог з питань оподаткування;

- усунення неузгодженості податкового законодавства з нормами законодавства інших галузей права, забезпечення їх гармонізації та взаємодії.