4. Оперативний аналіз витрат на виробництво продукції рослинництва і тваринництва

4.1. Оперативний аналіз витрат на виробництво продукції рослинництва

Як підтверджують дослідження і практичний досвід господарств, оперативний аналіз витрат на виробництво продукції рослинництва доцільно проводити одночасно із контролем технології шляхом порівняння фактичних обсягів робіт і витрат на їх проведення з плановими нормативами технологічних карт. При цьому витрати на фізичну одиницю роботи мають плануватися для кожної операції технологічного процесу.

В даний час залежно від ґрунтовності дослідження та періодичності здійснення аналітичних оцінок склалося три методичні способи оперативного аналізу витрат в рослинництві:

- за циклами сільськогосподарських робіт;

- за роботами, які об’єднують комплекс технологічних операцій;

- поопераційний аналіз.

Перший спосіб базується на співставленні фактичних витрат з плановими лімітами за циклами (періодами) сільськогосподарських робіт: передпосівний обробіток ґрунту і посів, догляд за посівами, збір урожаю. Однак цей методичний спосіб не можна вважати домінуючим. Тут аналіз обмежується щомісячним вивченням ступеня проведення витрат за періодами (витрати не деталізуються за окремими роботами з врахуванням виконаного обсягу цих робіт в періоді) і, як наслідок, немає можливості щомісяця виявляти економію або перевитрати. Крім того, практика обліку витрат шляхом їх розподілу між періодами не підходить для здійснення контролю за ними і їх регулювання тому, що цикл виробництва продукції може складатися з декількох технологічних операцій, за кожну з яких несе відповідальність конкретна особа. Тому, маючи повідомлення про витрати виробництва, неможливо точно визначити, як розподіляються вони між окремими ділянками виробництва (центрами відповідальності).

За другим способом оперативний аналіз проводиться для робіт, які об’єднують декілька операцій, необхідних для їх виконання (наприклад, завдання з висіву насіння зернових у підготовлений ґрунт включає такі операції: протруювання насіння, транспортування до місця висіву, навантаження, розвантаження, висів). Така організація оперативного аналізу витрат дозволяє протягом року визначити показники економії або перевитрати ресурсів на вирощування культур, хоча і не зовсім точно. Проте можливості аналізу тут обмежуються вивченням витрат на 1 га посівної площі без деталізації їх на одиницю фізичних обсягів робіт. Це перешкоджає вивченню причин відхилень та вимірюванню ступеня відповідальності конкретних осіб за результати своєї роботи.

Найефективнішим для оперативного аналізу витрат є третій спосіб – поопераційного аналізу. Він забезпечує можливості всебічного вивчення витрат у рослинництві на базі поопераційної їх деталізації, передбаченої в технологічних картах з врахуванням фізичних обсягів технологічних та інших господарських операцій. Це забезпечує можливості визначати витрати на одиницю їх виконання; розрахувати відхилення витрат від заданих параметрів для кожної операції технологічного процесу на фактичний обсяг виконаних робіт й організувати оперативний контроль за дотриманням технології вирощування культур; досліджувати у випадку необхідності показники обсягу робіт, витрат і відхилення від планових наростаючим підсумком з початку року, використовуючи дані аналізу попередніх місяців, а також складати планову і фактичну калькуляцію витрат на одиницю фізичного обсягу робіт, що дуже важливо для вивчення впливу на собівартість окремих факторів з урахуванням обсягів робіт та їх собівартості.

Центр витрат підзвітний тільки за витрати. Він несе відповідальність за невиправдані перевитрати. До складу цього сегменту входять рослинництво як галузь у цілому, бригади, ланки (загони), тобто тут існує трирівнева відповідальність. Тому для кожного центру витрат необхідно вести облік і аналіз витрат. Правильне їх розмежування дасть можливість виявляти конкретні причини їх відхилень і накреслити заходи боротьби з непродуктивними витратами і втратами. Метою обліку витрат за центрами відповідальності є нагромадження даних про витрати щодо кожного центру за операціями технологічного процесу для віднесення відхилень на відповідальну особу. Тому всі витрати за характером залежності від його діяльності, необхідно поділити на залежні і незалежні від нього. Залежні витрати є предметом регулювання зі сторони керівника, сфера відповідальності якого пов’язана з ними (норми витрат матеріалів, праці і т. д.). Незалежні витрати – це витрати, які не залежать від сегменту діяльності (норми амортизації, норми відрахувань у пенсійний фонд, ціни і т. д.).

Для посилення оперативності контролю за витратами треба розробити механізм формування витрат, тобто обґрунтувати фактори, що впливають на їх загальну суму щодо кожної окремої культури, яка вирощується.

Багато витрат рослинництва, які нормуються на одиницю площі (витрати насіння, добрив, засобів захисту рослин, пального, витрати на оплату праці), залежать від посівної площі. Проте для технологічних матеріалів це справедливо лише як для носіїв агротехнічної функції. З добривами необхідно вносити потрібну кількість поживних речовин, вагова норма посівного матеріалу повинна містити необхідну кількість життєздатного насіння, засоби захисту безпосередньо чи в робочому розчині мають бути достатніми для знищення шкідників чи бур’янів. Але й самі технологічні матеріали як фізична маса також потребують витрат на їх підготовку, вивезення в поле, навантаження, розвантаження тощо. З цих позицій їх також правомірно розглядати як фактори формування витрат.

Вищезазначене дозволяє зробити висновок про те, що до змінних відносяться фактори, які прямо пропорційно формують витрати (площу, технологічні матеріали, працівників, продукцію). Змінні витрати пов’язані з використанням оборотних фондів (оборотного капіталу). Якщо виробництво зупиняється, то змінні витрати скорочуються майже до нуля, постійні – залишаються на тому ж рівні.

Постійні витрати пов’язані із заміщенням виробничих факторів, розміри яких не залежать від вище перерахованих факторів (амортизаційні відрахування, орендна плата за землю і приміщення, страхові внески і т. д.), тобто основу постійних витрат становлять витрати, пов’язані з використанням основних фондів (основного капіталу).

Всі змінні витрати, залежні від сегмента діяльності, необхідно вивчати щоденно. Але в зв’язку з тим, що одні з них проводяться регулярно, а другі носять разовий характер, тобто використовуються лише відповідно до вимог технології вирощування кожної культури чи групи культур (насіння та посадковий матеріал, добрива, засоби захисту рослин та ін.), нема необхідності їх вивчати в таблицях змінних витрат регулярного характеру (витрати на оплату праці, паливно-мастильні матеріали, електроенергія, транспортні витрати і робота живої тяглової сили). Це буде приводити лише до збільшення кількості граф у таблицях, які від випадку до випадку будуть залишатися незаповненими. Тому всі витрати разового характеру доречно виділити в самостійний об’єкт аналізу і вивчати в ході проведення.

Для здійснення оперативного аналізу витрат їх первинний облік необхідно організовувати так, щоб для кожної операції технологічного процесу можна було одержати підсумки, групувати відповідні операції в роботи, а останні – в цикли (періоди) відповідно до технологічних карт і в кінці місяця одержувати підсумок в цілому за видами витрат за культурами для складання звіту про дотримання норм витрат сегментами діяльності.

Щоб результати оперативного аналізу витрат були своєчасними і ефективними, необхідно скоротити кількість форм первинних документів і підвищити якість інформації, яка в них вміщується, тобто створити такі форми документів, які б спочатку використовувалися у плануванні, потім реалізували б вимоги обліку з наступним задоволенням потреб аналізу.

Наявність в одному документі планових (нормативних) і облікових даних дає можливість оперативно здійснювати аналіз доцільності використання праці, грошових і матеріальних цінностей безпосередньо при оформленні документів, що також сприятиме попередженню перевитрат засобів при видачі їх для потреб виробництва. Складаючи документ відповідальна особа аналізуватиме відхилення.

Вивчаючи змінні регульовані витрати разового характеру, необхідно враховувати не тільки кількісні, але і якісні параметри технологічних матеріалів, тому що останні мають великий вплив на якість виконання операцій технологічного процесу і формування урожайності сільськогосподарських культур. Так, облік мінеральних добрив необхідно вести у фізичній масі та в діючій речовині. Тут велике значення має складання матеріальних балансів, які дають можливість здійснювати точний контроль за наявністю і рухом мінеральних добрив за асортиментом як у фізичній масі, так і в діючій речовині (табл. 4.1).

Таблиця 4.1

Баланс мінеральних добрив за (місяць) (діюча речовина, т)

Види добрив	Залишок на початок місяця		Надійшло за місяць		Використано за місяць		Залишок на кінець місяця
	фізична маса	діюча речовина	фізична маса	діюча речовина	фізична маса	діюча речовина	фізична маса	діюча речовина
1. Аміачна селітра
2. Мочевина
3. Нітроамофос
Разом азотні
1. Суперфосфат гранульований
2. Амофос
3. Фосфоритна мука
Разом фосфорні
1. Хлористий калій
2. Калійна сіль
3. Каліймагнезія
Разом калійні

Внесення мінеральних добрив дає можливість регулювати баланс поживних речовин у ґрунті, тому в ході внесення добрив необхідно контролювати дози, строки і якість виконання цієї операції. Але сучасна організація обліку не може забезпечити користувачів інформацією про хід внесення добрив.

Документом, на основі якого ведеться облік використання добрив, є акт про використання мінеральних і органічних добрив. Він складається після використання матеріальних, цінностей, тобто після завершення операції технологічного процесу, а в деяких господарствах навіть у кінці місяця, тому не дає можливості щоденно контролювати дотримання норм внесення добрив. Для усунення цього недоліку необхідно складати накопичувальну відомість використання добрив, отрутохімікатів і гербіцидів (табл. 4.2), в якій щоденно для кожної культури (із зазначенням виду внесених добрив) вказується удобрена площа (обсяг роботи, яким співвимірюються витрати) і кількість використаних добрив у фізичній масі та в перерахунку на діючу речовину на всю площу і в розрахунку на 1 гектар.

Таблиця 4.2

Накопичувальна відомість внесення добрив у бригаді

Дата внесення добрив	Культура, вид внесення добрив	Площа посіву, га	Оптимальні строки внесення добрив	Удобрена площа, га за день з початку роботи		Загальна кількість внесених добрив, ц за день з початку роботи
				план	факт	у фізичній масі						у перерахунку на діючу речовину
						план			факт			план			факт
						N	P	K	N	P	K	N	P	K	N	P	K
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18

Продовження табл. 4.2

Внесено добрив на 1 га, кг
у фізичній масі						у діючій речовині
план			факт			план			факт
N	P	K	N	P	K	N	P	K	N	P	K
19	20	21	22	23	24	25	26	27	28	29	30

Складання такої відомості дозволяє контролювати дотримання оптимальних строків внесення добрив і науково-обґрунтованих доз.

Велика тривалість виробничого циклу в рослинництві та не збігання його з календарним роком потребують відокремлення витрат минулих років під урожай поточного року та формування загального масиву витрат, що вимагає реальної їх оцінки, наближеної до відтворювального рівня.

З метою проведення оперативного аналізу відхилень витрат, що виникають у результаті зміни технології виробництва, а також змін у ході перебігу нормального технологічного процесу, які можуть позитивно або негативно впливати на собівартість продукції, пропонується вести журнал оперативного обліку й аналізу робіт і витрат (табл. 4.3).

Таблиця 4.3

Журнал оперативного обліку і аналізу робіт і витрат

Бригада___ Культура_______________________ Вид робіт_______________________ Склад агрегату__________________

Бригадир __________ПІБ Площа за планом_______ Фактична площа________ Зібрано (га, ц)__________

Дата	№ документа	Обсяг виконаних робіт		Затрати праці і оплата				Витрати основного палива (електроенергії,		Разом контрольованих змінних витрат, грн.	Із них тарифна оплата праці, грн.
		одиниця виміру	кількість	трактористів-машиністів		інших робітників
				людино-годин	сума	людино-годин	сума	в натурі	вартість
Планові витрати на одиницю робіт
Разом
Планова вартість
Відхилення (економія (–), перевитрата (+))

Складання цього документа створює можливість одержати найбільш об’єктивні дані про відхилення для контролю за ходом реалізації заходів, передбачених технологічними картами щодо видів робіт, задовго до їх завершення. Виявлені таким чином відхилення постійно вивчаються менеджерами. Ведуть цей журнал керівники структурних підрозділів наступним чином.

На перший рядок проставляються планові витрати на одиницю робіт. Із облікових листків трактористів-машиністів, облікових листів праці і виконаних робіт переносять обсяги виконаних робіт, затрати праці в людино-годинах, суми нарахованої оплати праці, кількість витраченого пального (електроенергії, коне-днів).

У графі «Разом контрольованих витрат» підраховується загальна сума витрат, які вивчаються оперативно. В графі «Із них тарифна оплата праці» вказується сума, яка використовується для здійснення розрахунків за продукцію. Такий порядок ведення журналу дозволяє в ході виконання робіт виявляти економію або перевитрати за рахунок такого фактора, як вартість виконання одиниці робіт, а після їх завершення розраховувати відхилення витрат за рахунок обсягу виконаних робіт.

Підсумкові дані цього журналу необхідно узагальнювати за культурами у накопичувальній відомості обліку й аналізу регульованих змінних витрат у рослинництві (табл. 4.4). Вона служить основою для вивчення фактичного ходу технологічного процесу і формування собівартості продукції для кожної культури.

Таблиця 4.4

Накопичувальна відомість обліку й аналізу регульованих змінних витрат у рослинництві у бригаді за (місяць)

Культури, вид роботи		Затрати праці й оплата				Витрати пального		Робота живої тягової сили, грн.	Електроенергія, грн.	Разом контрольованих змінних витрат, грн.	Із них оплата праці по тарифу, грн.
		Трактористів-машиністів		інших робітників
		відпрацьовано людино-годин	сума, грн.	відпрацьовано людино-годин	сума, грн.	в натурі, кг	сума, грн.
	норматив факт відхилення
	норматив факт відхилення
і т. д.
Разом за місяць
Разом з початку робіт

В ній відображаються відхилення для кожної операції технологічного процесу за місяць і з початку року, відповідальність за які несе керівник (бригадир).

В кінці місяця підсумкові дані накопичувальної відомості є підставою для складання звіту про виконання кошторису бригадою (табл. 4.5).

Таблиця 4.5

Звіт про виконання кошторису бригадою начальника цеху рослинництва за (місяць)

Показники	Кошторис		Відхилення
	поточний місяць	разом з початку робіт	поточний місяць	разом з початку робіт
Паливо
Добрива
Насіння
Праця основних виробничих робітників
Праця допоміжних робітників
Допоміжні матеріали
Час простою, год.
Інші витрати
Разом

Важливим напрямом аналізу є своєчасне виявлення втрат і непродуктивних витрат ресурсів, причинами виникнення яких можуть бути недосконалість технології і організації виробництва, економічні прорахунки.

Найкращого результату при дослідженні втрат і непродуктивних витрат можна досягти при впровадженні діагностичного аналізу. Організація даного виду аналізу базується на існуванні причинно-наслідкових взаємозв’язків господарських явищ, сутність яких зводиться до того, що, по-перше, існують причини будь-якого явища і, по-друге, – відповідні умови, необхідні для його виникнення, тобто в даному випадку вони є наслідком. У зв’язку з тим, що втрати та непродуктивні витрати є наслідком тих або інших господарських операцій, їх виникненню передують конкретні причини. Дія однієї і тієї ж причини не завжди приводить до одного і того ж наслідку. Це зумовлюється наявністю третьої складової – причинно-наслідкового взаємозв’язку. При цьому в процесі діагностичного аналізу необхідно виявити умови, які посилюють дію причин виникнення втрат, а також умови, які зводять причини до нуля.

Для вироблення управлінських рішень, які б попереджували розвиток процесу утворення втрат і непродуктивних витрат, необхідно детально вивчати ознаки, які характеризують можливі втрати, і неперервно контролювати їх (так, перевитрата технологічних матеріалів свідчить про те, що будуть допущені їх втрати), неякісно виконана одна технологічна операція, наприклад, оранка, сигналізує про те, що неякісно буде виконана інша (посів) і т. д. Отже, на початковій стадії аналітичного процесу з’ясовується їх безсумнівна наявність. В процесі аналітичного дослідження детально вивчаються причини виявлених втрат і непродуктивних витрат, існуючі умови, які сприяють виникненню втрат та їх існуванню.

Вагомою передумовою вивчення ознак втрат і непродуктивних витрат технологічних ресурсів є розробка їх науково-обґрунтованої класифікації, яка буде використовуватися як засіб встановлення зв’язків між ними і для точного орієнтування у широкому різноманітті ознак втрат і відповідних об’єктів. Ознаки втрат при цьому можна розділити на дві групи: явні та неявні.

Явні ознаки існують у вигляді готових техніко-економічних показників (рекламації на продукцію, акти на роботи виконані з браком тощо). Неявні – можуть бути одержані за допомогою спеціальних розрахунків. Ґрунтовному виявленню ознак, які можуть характеризувати наявні втрати або можливості їх виникнення, сприяє взаємозв’язане і взаємообумовлене вивчення показників, які характеризують діяльність кожного центру відповідальності. В свою чергу, це потребує організації системного відображення відхилень від нормативів витрат. Облік відхилень від норм має стати об’єктивною передумовою активної участі відповідальних осіб у контролі за витратами, сприяти створенню попереджувальної системи управління, яка б дозволила відповідальним особам, виходячи із визначених цілей, прогнозувати наслідки досліджуваних рішень і досягати найвищої ефективності використання наявних у їх розпорядженні ресурсів. Отже, одним із найважливіших завдань обліку є правильний вибір способів виявлення відхилень від норм. Вони мають бути оперативними, щоб сприяти швидкому усуненню причин негативних відхилень, нормалізації технології і організації виробництва.

Обсяг споживання виробничих ресурсів у місцях виникнення витрат залежить не тільки від зусиль їх виробничих колективів, але й пов’язаний з результатами роботи відділів управління, технологічних, маркетингових та інших служб підприємства. Тому зона їх відповідальності значно ширша, ніж місця виникнення витрат відповідних відділів. Функціональні служби й відділи впливають на величину витрат у виробничих відділах в основному через зміну виробничого споживання ресурсів під впливом різних удосконалень продукції та способів її виробництва. Контроль зниження витрат у функціональних центрах відповідальності здійснюється за допомогою обліку зміни норм витрат у виробничих підрозділах. Такий центр відповідальності дійсно охоплює декілька виробничих місць виникнення витрат.

Покладання відповідальності за використання ресурсів тільки на керівників окремих підрозділів свідчить про відсутність взаємозв’язку конкретного місця виникнення витрат з певним центром відповідальності, а тому малоефективне.

Реальність виявлених відхилень і ефективність прийняття управлінських рішень багато в чому залежить від правильності розробки норм і нормативів витрат. Останні забезпечують прийнятну базу вимірювання відхилень від встановленої мети, за досягнення якої несуть відповідальність конкретні виконавці.

Оскільки інформація про виявлені відхилення сигналізує про неполадки, збої в керованій системі, вона викликає особливий інтерес у керівництва і тому потребує детального оперативного аналізу. Кожне відхилення аналізується з точки зору його складових, при цьому виявляються причини недовиконання або перевиконання плану, а також винуватці (ті, хто має нести за це відповідальність) (табл. 4.6).

Таблиця 4.6

Відомість відхилень витрат насіння за (місяць)

Показники	Бригада
	Норма (план)	Факт	Відхилення
(Культура)
Посівна площа
Норма висіву, ц
Ціна, грн.
Витрати насіння, ц
Матеріальні витрати
Фактор	Розрахунок впливу		Сума, грн.
Зміна ефективності використання насіння
Зміна ціни насіння

В якості джерел інформації для аналізу використовується нормативні калькуляції витрат на 1 га операцій технологічного процесу, лімітно-забірні картки і накладні, за якими проводиться відпуск матеріальних цінностей відповідно до ліміту, первинні документи про списання у витрати матеріальних цінностей, акт витрачання насіння і садильного матеріалу, акт на використання мінеральних та інших добрив, облікові і дорожні листи, журнал обліку прямих витрат з технологічних процесів (видів робіт) у рослинництві, звіт про рух матеріальних цінностей та виробничий звіт рослинництва тощо.

Загальне відхилення матеріалів – це різниця між нормативними витратами на матеріали для фактичного обсягу робіт і фактичними витратами.

На величину нормативних витрат на матеріали впливає два фактори: нормативна кількість і нормативна ціна, тому при встановленні нормативної кількості матеріалів за допомогою технічного аналізу необхідно вивчити, які матеріальні ресурси найбільш придатні для виконання тієї чи іншої операції технологічного процесу з вирощування культур відповідно до регламентованої технології і вимог якості. Нормативна кількість матеріалів, що мають бути спожиті, розраховується на основі даних аналізу агротехнічних характеристик ґрунтів і сільськогосподарських культур, заданого рівня урожайності і способів виконання робіт, технічної характеристики системи машин, що використовуються при виконанні тієї чи іншої операції технологічного процесу, нормативних втрат матеріалів, неминучих у виробничому процесі.

Нормативні ціни встановлюються шляхом обстеження можливих постачальників і відбору тих, хто може поставити необхідну кількість доброякісних матеріалів за найбільш сприятливою ціною. Лише наукове обґрунтування норм щодо реальності дасть можливість створити суворо визначені рамки для перебігу певного процесу, тобто реальну базу для визначення відхилень фактичних витрат.

Таким чином, впровадження оперативного аналізу витрат за центрами відповідальності дасть можливість вивчати причини відхилень на кожній операції технологічного процесу, щоб не допускати аналогічних невиправданих перевитрат на наступних операціях, тобто оперативний аналіз тут носить профілактичний характер.

Спеціаліст управлінського обліку займається не тільки прогнозуванням та оцінкою витрат – у його функції входить ціноутворення і прогнозування прибутку, тобто він має розробляти систему впливу на прибуток з допомогою аналізу беззбитковості. Мета такого аналізу – встановити, які наслідки щодо фінансових результатів матиме зміна рівня продуктивності або обсягу виробництва. Ця інформація має дуже велике значення для керівництва, тому що однією із найбільш важливих змінних, які впливають на сукупний дохід від продажу, сукупні витрати і прибуток, є вихід продукції або обсяг виробництва.

З цією метою використовується аналіз «витрати-обсяг-прибуток». Він дає можливість спрогнозувати величину прибутку шляхом регулювання ціни і обсягу збуту та визначення обсягу продажу, який необхідний для покриття додаткових постійних витрат (тобто виявити, що ми одержимо при зміні одного або декількох параметрів).