Дягель Банкротство учет, анализ, аудит

41

Проценты по облигационным займам уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что их сумма не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).

Организации, перешедшие на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации - в пределах квартала.

Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Вы можете предварительно учитывать проценты, подлежащие выплате по облигациям, в составе расходов будущих периодов:

Дебет 97 Кредит 66 субсчет "Облигационный заем"

отражена в составе расходов будущих периодов сумма начисленных процентов.

В дальнейшем сумма процентов ежемесячно в течение срока обращения облигаций включается в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 97

Займы, привлеченные путем выпуска векселей, нужно учитывать обособленно.

Для этого к счету 66 откройте субсчет "Вексельный заем", а в учете сделайте запись:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Вексельный заем" получен вексельный заем.

Дисконт и проценты по векселям отражаются в учете и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том же порядке, что и по облигациям.

Учет (дисконтирование) векселя означает получение у банка кредита под залог векселя.

Это дает право банку осуществлять все права по векселю - предъявлять вексель к оплате, получать по нему платеж и т.п.

Продать такой вексель банк не вправе. Следовательно, собственником векселя остается ваша организация и с баланса он не снимается.

Для учета расчетов с банками по операциям учета (дисконта) векселей со сроком погашения не более года откройте к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" отдельный субсчет.

42

Учредители (участники) организации могут принять решение увеличить уставный капитал, например для того, чтобы привлечь дополнительные инвестиционные средства.

Если учредители решили увеличить уставный капитал вашей организации, соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистрированы.

И только после того, как эти изменения будут зарегистрированы, вы можете сделать записи в учете:

Дебет 75 Кредит 80

-отражено увеличение уставного капитала за счет средств акционеров (участников);

Дебет 83 (84) Кредит 80

-отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала (нераспределенной прибыли) общества;

Дебет 66 (67) Кредит 80

-отражено увеличение уставного капитала за счет конвертации облигаций в акции общества.

Процесс увеличения уставного капитала довольно длительный и требует дополнительных затрат, однако может быть эффективным, если организация имеет четко разработанный план выхода из кризисной ситуации.

2.2 Организация бухгалтерского учета и аудита процедуры наблюдения

Наблюдение вводится по результатам рассмотрения заявления должника в арбитражном суде. При этом руководители организации-должника продолжают осуществлять свои полномочия. Основной объем аудиторских процедур, направленных на достижение требуемого понимания деятельности организации, осуществляется в ходе наблюдения при проведении финансового анализа состояния должника. При этом аудитор в своем исследовании должен стремиться к уровню, сопоставимому с уровнем знаний, которыми обладает арбитражный управляющий. Это вызвано специфическим отличием аудита банкротства от норм общего аудита финансовой отчетности, при котором допускаются соответствующие ограничения. Данное отличие вызвано важностью результатов аудиторских процедур при решении задачи восстановления платежеспособности организациидолжника.

Одним из ключевых действий при планировании аудита организации в ходе банкротства являются изучение эффективности внутреннего контроля и оценка аудиторского риска. Риск аудитора находится в прямой зависимости от значения коэффициентов, характеризующих платежеспособность организации, и может быть определен как средневзвешенная арифметическая из трех коэффициентов: коэффициента покрытия и двух коэффициентов ритмичности. Если коэффициент покрытия оказывается не меньше 2, то положение организации-клиента считается

43

удовлетворительным и риск аудитора в этом случае приближается к нулю. Чем меньше значение этого коэффициента, тем больше возрастает риск аудитора.

Задачей аудитора на этом этапе является проверка достоверности и существенности признаков банкротства, заявленных руководителями организации. Кроме обычных в таких случаях расчетов коэффициентов платежеспособности, финансовой устойчивости и т.п. аудитор должен проверить, насколько организация обеспечена заказами, сырьем и материалами, сохранился ли ведущий персонал и т.д.

При вынесении арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают следующие последствия.

1.Требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного законодательством о несостоятельности порядка предъявления требований к должнику.

2.По ходатайству кредитора приостанавливается производство по делам, связанным с взысканием с должника денежных средств. Кредитор в этом случае вправе предъявить свои требования к должнику.

3.Приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям, в том числе снимаются аресты на имущество должника и иные ограничения в части распоряжения его имуществом, наложенные в ходе исполнительного производства, за исключением исполнительных документов, выданных на основании вступивших в законную силу до даты введения наблюдения судебных актов о взыскании задолженности по заработной плате, выплате вознаграждения по авторским договорам, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и возмещении морального вреда. Основанием для приостановления исполнения исполнительных документов является определение арбитражного суда о введении наблюдения.

3.Запрещаются удовлетворение требований учредителя (участника) должника о выделении доли (пая) в имуществе должника в связи с выходом из состава его учредителей (участников), выкуп должником размещенных акций или выплата действительной стоимости доли (пая).

4.Отменяется выплата дивидендов и иных платежей по эмиссионным ценным бумагам.

5.Не допускается прекращение денежных обязательств путем зачета встречных однородных требований.

В бухгалтерском учете организации-должника следует полностью руководствоваться этими предписаниями, а аудитор должен проверить их исполнение. Сделки в этот период проводятся только при наличии письменного согласия временного управляющего. Это относится к приобретению или продаже имущества должника, стоимость которого превышает 5 % балансовой стоимости активов, а также к получению и выдаче кредитов и займов, поручительств и гарантий, уступке прав требования, переводу долга, учреждению доверительного управления имуществом должника. Наряду с этим есть решения, которые не могут принимать

44

ни органы управления должника, ни временный управляющий. К ним относятся решения:

−о реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) и ликвидации должника;

−о создании юридических лиц или участии должника в иных юридических лицах;

−о создании филиалов и представительств

−о выплате дивидендов или распределении прибыли должника между его учредителями (участниками);

−о размещении должником облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг, за исключением акций;

−о выходе из состава учредителей (участников) должника, приобретении

уакционеров ранее выпущенных акций;

−о участии в ассоциациях, союзах, холдинговых компаниях, финансовопромышленных группах и иных объединениях юридических лиц;

−о заключении договоров простого товарищества.

При определении статуса временного управляющего и требований к его деятельности следует руководствоваться ст. 20-26 Закона о банкротстве, содержащими общие для всех арбитражных управляющих требования. В настоящее время в России уже создан институт арбитражных управляющих. Это позволило применить практику большинства стран по регулированию деятельности арбитражных управляющих саморегулируемыми организациями. На качество назначения временных управляющих должно повлиять и увеличение сроков введения наблюдения. Отпадают и другие факторы для быстрого назначения временного управляющего, например, в связи с принятием срочных мер по обеспечению заявленных требований кредиторов, которые до назначения временного управляющего осуществляются по решению арбитражного суда согласно ст. 46 Закона о банкротстве.

Одно из отличий временного управляющего от других арбитражных управляющих заключается в том, что размер его вознаграждения устанавливается арбитражным судом, так как к моменту его назначения собрание кредиторов еще не было созвано. Собрание кредиторов правомочно своим решением увеличить сумму вознаграждения временного управляющего, которая утверждается арбитражным судом.

Отстранение временного управляющего от исполнения обязанностей возможно за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей временным управляющим. Обязанности временного управляющего определены Законом. Однако последствия их неисполнения наступают тогда, когда нарушаются законные интересы лица, участвующего в деле о банкротстве, либо когда это повлекло или могло повлечь убытки должника или его кредиторов.

Втечении 14 дней со дня публикации сообщения о введении процедуры наблюдения временный управляющий должен поставить в известность всех кредиторов должника.

Впроцессе проведения процедур банкротства возникает множество расходов, напрямую не связанных с основной деятельностью предприятия-должника. В то же время при введении наблюдения или внешнего управления предприятие-

45

должник продолжает функционировать, осуществляя свою основную деятельность. Возникает необходимость учитывать расходы, связанные с проведением процедур банкротства. К таким расходам можно отнести:

−расходы на созыв и проведение собраний кредиторов;

−вознаграждение арбитражному управляющему;

−расходы по хранению имущества (решение арбитражного суда);

−расходы на уведомление кредиторов о возбуждении дела о банкротстве;

−судебные расходы;

−расходы на экспертизу;

−расходы на публикацию о торгах;

−расходы на проведение торгов;

−расходы на оплату услуг специализированных организаций, проводящих оценку имущества, пр.;

−расходы, связанные с конкурсным производством.

В законе № 127-ФЗ определено отнесение многих видов расходов на счёт имущества предприятия-должника.

Вцелях достоверного учёта расходов, связанных с процедурами банкротства, а также в целях правильного исчисления налогов целесообразно такие расходы учитывать на счёте 44 «Расходы на продажу» с открытием отдельных субсчётов в зависимости от видов расходов и источников из покрытия. Например, счет 44-1 «Судебные расходы», 44-2 «Прочие расходы на конкурсное производство».

По дебету счёта 44 отражаются суммы понесённых расходов с кредита счётов учёта денежных средств, расчётов с дебиторами и кредиторами.

Списание расходов отражается по кредиту счёта 44 в дебет счётов источников их покрытия:

− собственных средств предприятия включая счёт 86 «Целевые финансирование и поступления»

− счёт 90/2 Себестоимость продаж, 91/2 «Прочие расходы»

Вположении по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на:

1)расходы по обычным видам деятельности;

2)прочие расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Очевидно, что расходы, связанные с процедурами банкротства, относятся к прочим расходам. Прочие расходы в соответствии с п. 15 данного ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учёта установлен иной порядок.

Законом № 127-ФЗ при введении внешнего управления предусмотрено, что внешний управляющий обязан открыть специальный счёт для проведения внешнего управления и расчётов с кредиторами. Следовательно, расходы по ведению внешнего управления и расчёты с кредиторами в процессе внешнего управления осуществляются только со специального счёта.

46

Расходы на выплату вознаграждения временному управляющему отражаются в бухгалтерском учете организации должника записями:

Дебет 44, 26 Кредит 76 – на сумму начисленного вознаграждения.

На вознаграждение арбитражного управляющего не надо начислять единый социальный налог (ЕСН), взносы по обязательному пенсионному страхованию, а также удерживать с него налог на доходы физических лиц. Ведь управляющий может быть только индивидуальный предприниматель, который вносит обязательные платежи самостоятельно.

2.3 Бухгалтерский учет операций, связанных с процедурой финансового оздоровления

В ходе наблюдения организация-должник на основании решения своих учредителей или собственников вправе обратиться к первому собранию кредиторов или к арбитражному суду с ходатайством о введении режима финансового оздоровления. К нему прилагаются план мероприятий по такому оздоровлению и новый график погашения долговых обязательств.

График должен предусматривать погашение всех обязательств не позднее чем за месяц до даты окончания этапа финансового оздоровления в соответствии со ст. 84 Закона о банкротстве.

Внешнее управление вводится арбитражным судом по результатам рассмотрения и оценки эффективности финансового оздоровления в случаях:

1.установления реальной возможности восстановления платежеспособности должника;

2.подачи в арбитражный суд ходатайства собрания кредиторов о переходе к внешнему управлению;

3.проведения собрания кредиторов, на котором было принято решение об обращении в арбитражный суд с ходатайством о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, появления обстоятельств, дающих основания полагать, что платежеспособность должника может быть восстановлена.

Для реализации плана финансового оздоровления организации-должнику потребуется финансовая помощь в виде:

1.Государственной помощи.

2.Выпуска и размещения облигаций, векселей.

3.Безвозмездно полученных ценностей.

4.Увеличения уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций или дополнительного выпуска акций.

5.Кредитов и займов.

Порядок бухгалтерского учета данных операций, связанных с процедурой финансового оздоровления аналогичен отражению в учете этих операций при обычной хозяйственной деятельности организации.

47

Организация бухгалтерского учета получения и погашения кредитов и займов регламентируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв.приказом Минфина РФ №60н от 02 августа 2001 года с изменениями от 18 сентября 2006 года).

Поступившие денежные средства и иное имущество по договору займа денежных средств или соответствующего имущества с кредита счетов 66 и 67.

Прекращение обязательств по договору займа может быть оформлено в виде отступного или новации (ст. 409 и 414 ГК РФ). В этом случае поступление денежных средств к заемщику рассматривается в качестве не подлежащих налогообложению. С момента заключения соглашения об отступном взаимоотношения сторон регулируются правилами договором купли-продажи или возмездного оказания услуг.

Передача продукции или услуг в качестве отступного отражается на счетах реализации:

Дебет счета	Кредит счета	Хозяйственная операция
50,51,52	66	Получена сумма займа
91/2	66	Начислены проценты на сумму займа
62	90/1	Передана продукция или оказаны услуги в виде
		отступного
90/3	68	Начислен НДС на продукцию, услуги
90/2	40,20,41	Списана себестоимость продукции, услуг, то-
		вара
66	62	Зачтена задолженность по договору займа
50,51	66	Получена сумма займа

При поступлении материалов, полученных по договору займа вещей, оформляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета	Кредит счет	Хозяйственная операция
10	66,67	Получены материалы по договору займа
91/2	66,67	Начислены проценты по договору займа
66,67	10	Возвращен заем

При возврате займов, полученных в натуральной форме, могут возникнуть стоимостные разницы в оценке имущества, полученного в качестве займа, и имущества, передаваемого для погашения. Возникающие разницы отражаются у заемщика в качестве прочих расходов или прочих доходов проводками:

Дебет счета 91/2 Кредит счетов 66,67 Дебет счетов 66,67 Кредит счета 91/1

При задержке погашения займа и просрочке по уплате процентов по займу к заемщику применяются штрафные санкции, которые отражаются у должника в составе прочих расходов.

48

Государственная помощь, оказываемая государством коммерческим организациям, относится к средствам целевого финансирования. Порядок учета государственной помощи определен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Источниками целевого финансирования служат ассигнования из государственного, регионального или местного бюджетов. Для учета средств целевого назначения используют пассивный счет 86 «Целевое финансирование». Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходования – по дебету. Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.

В соответствии с ПБУ 13/2000 государственной помощью признается увеличение экономических выгод организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества.

Государственная помощь предоставляется в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество). Под субвенцией понимают бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе, а под субсидией – бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Поступающие бюджетные средства в учете подразделяют на две категории:

−направляемые на финансирование капитальных вложений;

−используемые для оплаты текущих расходов.

Операции, связанные с учетом государственно помощи, отражают следующим бухгалтерскими записями:

Дебет счета	Кредит счета	Хозяйственная операция
76	86	Отражена задолженность по целевым
		бюджетным средствам
51,55,08,10	76	Поступили бюджетные средства
86	98	Израсходованы бюджетные средства на
		финансирование капитальных вложений
98	91/1	Отражены прочие доходы в размере начис-
		ленной амортизации по активам, приобре-
		тенным за счет средств бюджетного фи-
		нансирования
86	98	Учтены текущие расходы организации за
		счет бюджетных средств
98	91/1	Списаны суммы учтенных текущих расхо-
		дов по мере отпуска материально-
		производственных запасов, начисления оп-
		латы труда и др.

Использование средств целевого финансирования отражают:

49

Дебет 86 Кредит 83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученных как инвестиции;

Дебет 86 Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Финансовая помощь организации-должнику может быть оказана любыми заинтересованными в ее финансировании лицами в виде безвозмездно переданных ценностей.

Оценка безвозмездно полученных ценностей осуществляется по рыночной стоимости на дату принятия к учеты. Они отражаются в составе прочих доходов.

Дебет	Кредит	Хозяйственная операция
счета	счета
08	98/2	Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных
		основных средств
01	08	Введены в эксплуатацию основные средства
44,26	02	Начислена амортизация
98/2	91-1	Включена в прочие доходы часть стоимости безвозмездно по-
		лученных основных средств, равная сумме амортизации
		Отражены полученные безвозмездно материалы по рыночной
10	98/2	стоимости
		Отражена учетная стоимость списанных в производство
20	10	материалов
		Отнесена на прочие доходы сумма, равная стоимости спи-
98/2	91-1	санных в производство материалов.

При безвозмездной передаче имущества дохода у передающего лица не возникает, поэтому остаточная стоимость имущества и расходы по его передаче не учитываются при налогообложении прибыли (ст.270 НК РФ). Однако НДС необходимо начислять, за исключением случаев, когда происходит передача основных средств органам государственной власти, передаются товары (кроме подакцизных) в рамках благотворительности, ввозится имущество на территорию Российской Федерации в рамках оказания безвозмездной помощи РФ и др.

Организация-получатель не возмещает указанную в счете-фактуре стоимость НДС, а включает ее в первоначальную стоимость материальных ценностей.

Списание стоимости имущества производится на основании акта (накладной) приемки-передачи с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей стороны организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта.

Процедура "финансовое оздоровление" является новой в российском законодательстве. По направленности она реабилитационная, практически ее единственной целью является восстановление платежеспособности организациидолжника. Эта процедура имеет ряд сходных черт и с наблюдением, и с внешним управлением, и с мировым соглашением. В идеале финансовое оздоровление могло бы способствовать достижению баланса интересов, устанавливать наиболее

50

выгодное для реабилитации должника и удовлетворения кредиторов сочетание прав и обязанностей, инициативы и контроля.

Вто же время следует признать, что отражение столь привлекательной идеи

вЗаконе о банкротстве имеет не только ряд технических недостатков, но и содержит значительное число принципиальных просчетов. Согласно п. 6 ст. 80 Закона о банкротстве максимальный срок финансового оздоровления установлен в два года, тот же срок (18 месяцев плюс возможное продление на 6 месяцев) предусмотрен по общему правилу в соответствии с п. 2 ст. 93 этого Закона для внешнего управления. При этом п. 2 ст. 92 Закона о банкротстве устанавливает максимальный совокупный срок для финансового оздоровления и внешнего управления ровно такой же - два года. Иными словами, с введением финансового оздоровления начинается отсчет срока сразу для обеих процедур, причем по истечении 18 месяцев переход к внешнему управлению невозможен.

2.4Организация бухгалтерского учета и аудита в ходе процедуры

внешнего управления

Процедура внешнего управления вводится с целью реабилитации должника. Внешний управляющий осуществляет меры по восстановлению платежеспособности должника в соответствии с планом внешнего управления. В плане внешнего управления может быть предусмотрено повышение эффективности деятельности предприятия за счет прекращения какого-либо убыточного или нерентабельного вида деятельности.

Вопросы учета такой деятельности регламентируются ПБУ 16/02 «Информация о прекращаемой деятельности» Приказ N 66 Минфин России, 2 июля 2002 г.

В ПБУ 16/02 сказано, что фирма прекращает деятельность, если:

−учредители решили ее продать;

−продается имущество (например, основные средства), которое использовалось для производства конкретного вида продукции (выполнения работ, оказания услуг). При этом взамен ничего не приобретается;

−она прекращает какой-то вид деятельности. При этом фирма увольняет ненужных работников, расторгает заключенные договоры и т. д.;

−происходит реорганизация, в результате которой появляется одна или несколько новых фирм.

Если руководитель (учредители) принял решение о прекращении деятельности, то надо составить специальную программу.

Если такой программы нет, то прекращение какого-то вида деятельности в бухгалтерском учете отражается в обычном порядке. То есть фирма просто распродает имущество, остатки ненужной продукции и т.д.

Если руководство фирмы выпустило программу прекращения деятельности, то бухгалтеру нужно:

−создать резерв на потери от прекращения деятельности;

−отразить в бухучете снижение стоимости имущества;

−отразить в отчетности результаты от прекращения деятельности.