Дягель Банкротство учет, анализ, аудит

51

После того как фирма заявила о прекращении деятельности, у нее могут возникнуть обязательства перед:

−сотрудниками (увольняемым работникам нужно выплатить выходное пособие);

−поставщиками или покупателями (как правило, при досрочном расторжении тех или иных договоров фирма должна платить штрафные санкции).

Очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим денежным обязательствам должника определяется в соответствии со ст. 855 ГК РФ. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности (п. 2 ст. 855 ГК РФ):

1. в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

2. во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, выплате вознаграждений по авторскому договору;

3. в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования;

4. в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

5. в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований);

6. в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Фирма может оплатить все обязательства либо в том же году, когда она заявила о прекращении деятельности, либо в следующем году. В первом случае создавать резерв не нужно.

Если фирма оплачивает долги в следующем году, то вам придется создать специальный резерв. Он формируется по каждому обязательству. Например, резерв на выплату неустойки по договорам, резерв на выплату выходного пособия увольняемым сотрудникам и т.д.

Резерв создается на 31 декабря того года, когда фирма заявила о прекращении деятельности. Создание резерва отразите проводками:

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату неустойки" - сформирован резерв на выплату неустойки;

52

Дебет 20,26, 44 Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату выходного посо-

бия"

- сформирован резерв на выплату выходного пособия.

Пример:

ЗАО "Эвелина" занимается торговлей и строительством. В декабре 2006 года внешний управляющий ЗАО «Эвелина» для осуществления мер по восстановлению платежеспособности, в соответствии с планом внешнего управления решил прекратить строительную деятельность.

В результате этого строительным рабочим нужно выплатить выходное пособие (с учетом ЕСН) в сумме 120 000 руб. Кроме того, поставщикам стройматериалов надо заплатить неустойку за расторжение договора в сумме 50 000 руб.

Все расчеты будут проводиться в 2007 году. Поэтому 31 декабря 2006 года бухгалтеру надо создать резервы:

-на выплату выходного пособия в сумме 120 000 руб.;

-на выплату неустойки в сумме 50 000 руб.

Создание резервов бухгалтер отразил так:

Дебет 20, (26, 44) Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату выходного посо-

бия"

-120 000 руб. - сформирован резерв на выплату выходного пособия; Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату неустойки"

-50 000 руб. - сформирован резерв на выплату неустойки.

Когда фирма списывает расходы за счет резерва, в бухгалтерском учете делаются такие записи:

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату неустойки" Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

-начислены неустойка, штрафы и пени за счет резерва; Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату выходного пособия" Кредит 70, 69

-начислено выходное пособие работникам (с учетом ЕСН).

Если суммы резерва для погашения долгов не хватило, то расходы надо отразить так:

Дебет 91-2, 20 (26, 44) Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

-отражено превышение суммы неустойки над величиной резерва; Дебет 91-2, 20 (26, 44) Кредит 70, 69

-отражено превышение суммы выходного пособия над величиной резерва. Сумму неиспользованного резерва надо списать. Отразить это можно,

сделав проводку:

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату неустойки" Кредит 91-1 или

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату выходного пособия" Кредит 91-1 - списана сумма неиспользованных резервов.

В ПБУ 16/02 сказано, что имущество, относящееся к прекращаемой деятельности, надо отражать "исходя из возможного снижения его стоимости". Это

53

значит, что если фирма продает материалы (товары) по сниженным ценам, то в балансе их надо отражать по той стоимости, которая указана в договоре куплипродажи.

Для этого в конце года надо создать резерв под снижение стоимости материалов и товаров. Он создается на разницу между балансовой стоимостью материалов (товаров) и ценой, указанной в договоре на их продажу.

Создание резерва отразите так:

Дебет 91-2 Кредит 14 - создан резерв под снижение стоимости материалов (товаров).

После того как материалы (товары) будут проданы, этот резерв надо списать. При этом сделайте такую проводку:

Дебет 14 Кредит 91-1 - списан ранее созданный резерв.

Обратите внимание: если фирма заявила о прекращении деятельности и продает ненужное имущество в течение одного календарного года, то создавать резерв не нужно.

Выбытие имущества в результате прекращения деятельности отразите следующим образом:

Дебет 91-2 (90-2) Кредит 01, 10,41 и т.д.

-списана балансовая стоимость выбывшего имущества; Дебет 91-2 (90-2) Кредит 20 (23, 44 ...)

-списаны расходы фирмы по продаже имущества; Дебет 76 Кредит 91-1 (90-1)

-отражена продажная стоимость имущества;

Дебет 50 (51) Кредит 76 - поступили доходы от продажи имущества.

В результате фирма может получить убыток или прибыль. Убыток отразите такой проводкой:

Дебет 99 Кредит 91-9 (90-9)

- отражен убыток от прекращения деятельности.

Прибыль отразите так:

Дебет 91-9 (90-9) Кредит 99 - отражена прибыль от прекращения деятельности.

Организация в годовой бухгалтерской отчетности обязана раскрыть следующую информацию по прекращаемой деятельности:

−В бухгалтерском балансе суммы активов с учетом признанного снижения их стоимости.

−В отчете о прибылях и убытках - суммы доходов, расходов, прибылей

54

или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

−В отчете о движении денежных средств - движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

−В пояснительной записке - описание прекращаемой деятельности, дату признания деятельности прекращаемой, дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации (если они известны или определимы), стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности.

Либо все вышеуказанное в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Информация должна отражаться в отчетности каждого периода начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено или организация от нее откажется.

При этом по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация уточняет отражаемую в бухгалтерском балансе сумму активов исходя из возможного изменения их рыночной стоимости. При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

Если признание деятельности прекращаемой выпадет на тот период, когда годовая отчетность организации уже сформирована, но еще не подписана, то для отражения информации по прекращаемой деятельности нужно будет обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденному Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

Одним из мероприятий по восстановлению платежеспособности должника, предусмотренного планом внешнего управления, может быть уступка прав требования.

Под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение, в силу которого одна сторона (первоначальный кредитор, цедент) передает другой стороне (новому кредитору, цессионарию) право требования исполнения обязательства третьим лицом (должником, цессионаром), а цессионарий приобретает это право требования от цедента на условиях, не ухудшающих положение должника. Примером предмета договора уступки права требования является уступка права требования дебиторской задолженности цедента, образовавшейся в результате реализации продукции, выполнения работ (оказания услуг).

В соответствии со ст. 385, 390 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) у цедента возникают следующие обязанности:

−передать документы, удостоверяющие уступленное право требования;

−сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого тре-

бования;

−возместить убытки цессионарию, если уступленное требование окажется по каким-то причинам недействительным;

−отвечать за неисполнимость обязанности, соответствующей цедиро-

55

ванному требованию в силу принятого им поручительства за цессионара. Данные обязательства корреспондируют соответствующие права нового

кредитора (цессионария), а именно:

−права требования передачи документов, удостоверяющих приобретен-

ное право;

−сообщения сведений, имеющих значение для осуществления этого тре-

бования;

−возмещения убытков при признании приобретенного требования недействительным;

−возмещения убытков, причиненных неосуществимостью приобретенного требования.

Передача документов, удостоверяющих право требования, сопровождается передачей права. Право первоначального кредитора переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, закрепленному в договоре цессии.

Объем переходящих прав зависит от делимости предмета обязательства. При уступке права требования предполагается (если иное не предусмотрено

законом или договором) переход всех тех же (по условиям и по объему) прав, которые принадлежали первоначальному кредитору. Соответственно, в состав передаваемых прав входят дополнительно существовавшие к моменту передачи права, выражающие определенные способы обеспечения обязательств. Но ст. 382, 384 ГК РФ не содержат ограничений возможности передачи прав по дополнительному обязательству, не обеспечивающему основное обязательство, при уступке требований по нему. Такая передача может быть произведена как отдельно по каждому из этих обязательств, так и по обоим одновременно.

ГК РФ установлены ограничения на уступку права требования. Так, согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка права требования кредитором другому лицу не допускается, если она противоречит закону, иным правовым актам или договору. Возможность той или иной конкретной сделки цессий можно только после детального изучения всех имеющихся ограничений, касающихся:

- правоспособности контрагентов предполагаемой сделки (уступки любых требований малолетними, уступки любых требований, если уступка совершена потенциальным банкротом во вред своим кредиторам, и др.);

- оборотоспособности объектов, предполагаемых к уступке требований (если объекты изъяты или ограничены в обороте законом, иными правовыми актами или договором);

- возможности наделения правами определенного содержания только строго определенных лиц (уступка преимущественного права покупки доли; право получения постоянной ренты; требования клиента к банку, следующего из договора банковского счета; требования о возврате незаконно взысканного административного штрафа и др.);

- возможного времени совершения тех или иных сделок (любых требований банка, если уступка совершается после отзыва лицензии на совершение банковских операций, и др.).

В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "До-

56

ходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются прочими доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, - прочими расходами. Соответственно, операции по уступке права требования следует отражать с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступка права требования отражается следующим образом:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Цессионарий", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

Особенности определения налоговой базы по НДС при договорах уступки права требования определены ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Согласно п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе вышеуказанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации данных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Момент возникновения задолженности по уплате в бюджет НДС, начисленного с суммы переуступаемой дебиторской задолженности определяется орга- низацией-продавцом (цедентом) по отгрузке налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности (подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу

57

от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Всоответствии со ст. 269 НК РФ предельная величина процентов по кредитам и займам, принимаемая к налоговому учету, определяется одним из двух способов.

Первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, то есть кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Вэтом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом только в случае, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ, при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав прочих расходов налогоплательщика

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав прочих расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав прочих расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Внешний управляющий организации-должника вправе принимать решения, направленные на исправление своего финансового положения. В частности, возможно ходатайство о продаже организации. Ходатайство органов управления должника о продаже должно содержать сведения о минимальной цене продажи организации. На этапе внешнего управления аудитор должен проверить и оценить реальность и эффективность последней попытки спасти организацию от финансового краха.

58

Если и эта попытка окажется неудачной, то арбитражный суд, принимает решение о признании организации-должника банкротом и открытии конкурсного производства его продажи и ликвидации.

2.5 Организация бухгалтерского учета организации на стадии процедуры конкурсного производства и ликвидации

Конкурсное производство представляет собой процедуру банкротства, применяемую к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Процедура конкурсного производства изначально направлена не на восстановление платежеспособности должника, а на его ликвидацию. Однако это не означает, что единственным итогом этой процедуры может быть исключение организации из единого государственного реестра юридических лиц. В соответствии с действующим законодательством на стадии конкурсного производства может быть заключено мировое соглашение; кроме того, во время конкурсного производства должник может сам или с помощью третьих лиц расплатиться с кредиторами и выйти из банкротства (п. 1 ст. 125 Закона о банкротстве). Имеется еще одна альтернатива - переход к внешнему управлению, который дает некоторую надежду на реабилитацию организации-должника.

Мероприятия конкурсного производства направлены на достижение следующих целей:

−поиск и аккумулирование имущества должника;

−реализацию этого имущества;

−распределение средств между кредиторами;

−ликвидацию должника – юридического лица

Открытие конкурсного производства влечет возникновение для должника и кредиторов определенных последствий:

1.Наступление срока исполнения всех денежных обязательств должника, а также отсроченных обязательств платежей.

2.Прекращение всех финансовых санкций по всем видам задолженности должника.

3.Прекращение режима конфиденциальности любых сведений, касающихся финансового состояния должника.

4.Совершение определенных действий и сделок (включая предъявление требований) только в соответствии с нормами Закона о банкротстве, регулирующим проведение конкурсного производства. Речь идет о сделках, связанных с отчуждение имущества должника либо влекущих его передачу в пользование третьим лицам; введении (наложении) арестов имущества должника или иных ограничений по распоряжению им имуществом; предъявлении любых требований к должнику; исполнении любых обязательств должника.

5.Отстранение руководителя и органов управления должника от выполнения функций по управлению и распоряжению имуществом, прекращение полномочий собственника имущества должника – унитарного предприятия.

59

Конкурсный управляющий действует с момента его утверждения арбитражным судом до даты завершения конкурсного производства.

После принятия имущества организации должника к конкурсному производству управляющий должен провести инвентаризацию этого имущества и пригласить независимого оценщика для его оценки.

При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Этот документ утвержден приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49.

Инвентаризация проводится в период до даты составления промежуточного ликвидационного баланса и служит основой для отражения в нём информации о финансовом положении организации.

Обязанности проводить инвентаризацию имущества при ликвидации юридического лица установлена как Законом «О несостоятельности (банкротстве)» (п.2 ст.129), так и Законом «О бухгалтерском учете» (п.2 ст.12), а инвентаризацию обязательств – только последним. Этот факт можно объяснить тем, что инвентаризация обязательств организации-банкрота фактически заключается в формировании реестра требований кредиторов – документа, в котором указываются сведения о каждом кредиторе, основаниях возникновения и размере его требований к должнику, об очередности удовлетворения каждого требования. Все требования кредиторов (кроме требований о выплате выходных пособий и об оплате труда лиц, работающих по трудовому договору) включаются в реестр исключительно на основании вступивших в силу судебных актов, устанавливающих их состав и размер. Реестр ведет конкурсный управляющий или специализированная органи- зация-реестродержатель. Реестр должен быть закрыт (заявленные кредиторами требования зафиксированы в установленном размере и отнесены к определенной законом очереди или не признаны) по истечении срока, установленного для предъявлении требований кредиторами.

Очередность удовлетворения требований кредиторов, установлена ст. 134 Закона «О несостоятельности (банкротстве)».

Вне очереди погашаются следующие текущие обязательства:

−судебные расходы, в том числе на опубликование предусмотренной законом информации;

−расходы, связанные с выплатой вознаграждения управляющему и реестродержателю;

−текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления деятельности должника;

−требования кредиторов и задолженность по заработной плате, которые возникли в период после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и до внесения соответствующего решения о признании, а также в ходе конкурсного производства.

Требования кредиторов, а также уполномоченных органов [органы, представляющие требования об уплате обязательных платежей и требования государства по денежным обязательствам на федеральном, региональном и местном уровнях. Правительством РФ правами уполномоченного органа наделена Федеральная служба по финансовому оздоровлению и банкротству (ФСФО)], заявленные после закрытия реестра (кроме требований кредиторов первой и второй оче-

60

реди) и признанные в установленном порядке, удовлетворяются из имущества ликвидируемой организации, оставшегося после расчетов с кредиторами, требования которых включены в реестр.

Законом «О несостоятельности (банкротстве)» установлен особый порядок уплаты налогов и сборов в период конкурсного производства: в соответствии с п.4 ст. 142 Закона требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов по реестру. Исключение сделано для удержаний из заработной платы работников (алиментов, НДФЛ, профсоюзных и страховых взносов), а также для платежей, возложенных на работодателя, в соответствии с действующим законодательством. Они приравнены к текущим платежам и производятся вне очереди.

Всрок, установленный для приема требований от кредиторов, ликвидационная комиссия должна выявить дебиторскую задолженность организации и взыскать ее с должников. Для этого она направляет письма должникам с требованием выплатить деньги или вернуть имущество.

Ликвидационная комиссия должна принять все меры по взысканию дебиторской задолженности.

Если должники отказываются платить, организация должна обратиться с иском в суд.

Вэтом случае представлять интересы организации в суде будут члены ликвидационной комиссии.

Операции в бухгалтерском учете при погашении дебиторской задолженности и поступлении денежных средств от организаций-должников отражаются следующим образом:

Д-т 50, 51 К-т 62, 73, 76 - поступление в кассу или на расчетный счет денежных средств от покупателей, работников организации или прочих должников.

Если организация для расчета НДС определяет выручку по оплате, она должна исчислить налог с суммы взысканной дебиторской задолженности.

Данная операция оформляется в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС с суммы взысканной дебиторской задолженности.

Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, установлено, что если у организации имеется дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и ее нереально взыскать, то такую задолженность необходимо учесть в составе прочих расходов. Впоследствии такую задолженность списывают на убытки организации.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом: