2.3. Объект налогообложения

Объектом налогообложения в силу ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Место получения дохода определяется в соответствии со ст. 208 НК РФ.

К доходам от источников в Российской Федерации, в частности, относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в России;

2) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

3) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

4) доходы от реализации:

- недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

- в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

- прав требования к российской или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации;

- иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

5) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Место выполнения трудовых обязанностей (место работы) определяется условиями трудового договора. При командировках место работы за работником сохраняется (ст. 167 ТК РФ), и заработная плата, выплачиваемая работнику за время его нахождения в служебной командировке за границей, относится к доходам от источников в Российской Федерации. Однако согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России (Письма ФНС России от 17.03.2006 N 04-1-04/158, Минфина России от 21.12.2007 N 03-04-05-01/419, от 28.09.2007 N 03-04-06-01/335) в случае направления работника в длительную командировку за рубеж, а фактически - на временную или постоянную работу за границу, во время которой работник все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту работы в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства и не относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации.

Вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в России, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;

6) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

7) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в России;

8) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории России;

9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию России.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на российскую территорию в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в случае, если соблюдаются следующие условия:

- поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в т.ч. таможенных складов), находящихся на территории России;

- к операции не применяются положения п. 3 ст. 40 НК РФ;

- товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в России.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в России.

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, к его доходам, полученным от источников в нашей стране, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами России с таможенных складов.

К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в России;

2) доходы от использования за пределами нашей страны авторских или иных смежных прав;

3) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами России;

4) доходы от реализации:

- недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

- за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

- прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на российской территории;

- иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

5) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами России. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами России, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;

6) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

7) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением расположенных в Российской Федерации;

8) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

Доходы налогоплательщика подлежат налогообложению, только если отвечают понятию "доход", приведенному в ст. 41 НК РФ: экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Если какая-либо выплата не приносит работнику экономической выгоды, объект налогообложения не возникает.

Ниже приведено несколько примеров, на которых показано, что некоторые компенсационные выплаты работникам, а также выплаты физическим лицам в погашение задолженности перед ними не могут рассматриваться как доход налогоплательщиков.

Пример. Работодатель возмещает работнику, чья работа имеет разъездной характер, стоимость проездного билета.

Суммы возмещения организацией проезда работников не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц, т.к. транспортные расходы осуществляются непосредственно в целях выполнения работником трудовых обязанностей.

При этом в организации должен быть издан приказ руководителя, содержащий порядок использования проездных билетов, порядок возмещения стоимости приобретенных проездных билетов и перечень сотрудников, работа которых носит разъездной характер.

(См. Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117)

Пример. ОАО "ГАЗ" выдает подотчетные денежные средства своим водителям, расходующим их на оплату мест стоянки принадлежащих ОАО автомобилей, о чем свидетельствуют квитанции к приходным кассовым ордерам, оформленные на типовых бланках, имеющие печати организаций, оказавших услуги по стоянке автомобилей, содержащие информацию о фамилии водителя, государственном номере автомобиля и сумме уплаченных денежных средств.

По результатам выездной налоговой проверки ИФНС вынесено решение о привлечении ОАО к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в результате занижения налоговой базы в виде штрафа, по ст. 123 НК РФ - за неправомерное неперечисление НДФЛ в виде штрафа. Обществу предложено произвести уплату налогов и пеней, внести изменения в бухгалтерскую отчетность.

Налоговый орган посчитал, что в совокупный облагаемый ЕСН и НДФЛ доход не включены полученные работниками общества денежные средства, поскольку в подтверждение расходования средств представлены только авансовые отчеты без чеков контрольно-кассовых машин (ККМ).

Посчитав свои права нарушенными, заявитель оспорил решение инспекции в суде.

При вынесении решения суд исходил из следующего. Согласно п. 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации прием наличных денежных средств кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или уполномоченного на это лица и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата. Следовательно, квитанция к приходному кассовому ордеру считается надлежащим документом, подтверждающим факт внесения наличных денежных средств в кассу организации.

Учитывая изложенное, отсутствие кассового чека в спорном налоговом правоотношении не опровергает расходование полученных работниками подотчетных сумм на производственные цели и не свидетельствует о расходовании средств на их собственные нужды.

Налоговым органом не оспаривается, что полученные под отчет у организации ее работниками средства пошли на оплату автостоянки, т.е. использованы организацией при осуществлении производственной деятельности. Указанные обстоятельства подтверждаются авансовыми отчетами, распоряжением о закреплении автомобилей за водителями, актами передачи водителям автомобилей.

Судом отклонена ссылка инспекции на отсутствие чека ККМ, т.к. это в данном случае не свидетельствует о получении названными гражданами дохода, подлежащего налогообложению, и о наличии оснований для увеличения налоговой базы по единому социальному налогу, начисления страховых взносов.

ФАС Московского округа встал на сторону ОАО "ГАЗ" и отказал налоговому органу в доначислении налогов, а также отменил решение ИФНС о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

(Постановление от 22.11.2006 N КА-А40/11320-06)

Пример. ООО "Фортекс" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, - за неисполнение обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ.

Судом установлено: ООО ранее получило заем от своего работника К. и, погашая его, выплатило К. денежную сумму, которую ИФНС сочло необходимым учесть в налоговой базе по НДФЛ.

Положениями ст. ст. 208 и 209 НК РФ не предусмотрено отнесение сумм, представляющих собой возврат займа, к доходам налогоплательщика - физического лица, облагаемым налогом на доходы физических лиц, т.к. у К. при этом не возник доход.

(См. Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2008 N КА-А40/515-08 по делу N А40-24874/07-111-92)

Конфликтная ситуация существует и в вопросе получения дохода налогоплательщика-учредителя при увеличении уставного капитала организации.

Позиция контролирующих органов сводится к следующему: не подлежит налогообложению только доход, полученный акционерами или участниками организации в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (такая льгота предусмотрена п. 19 ст. 217 НК РФ). Если же увеличение номинальной стоимости долей участников производится обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях. Датой получения такого дохода, по мнению Минфина России, признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества. Сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости долей участников общества, может быть учтена при их последующей реализации (см. Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33, от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45).

Однако в действительности при увеличении номинальной стоимости доли акционера (участника) он не получает доход - доход будет фактически получен только при реализации доли. Таким образом, при указанной операции налогоплательщик не получает экономическую выгоду, доход и НДФЛ уплачивать не следует.

Именно к таким выводам приходят суды (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу N А29-5650/2007, Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1, Северо-Западного округа от 26.03.2008 по делу N А66-5098/2007, Уральского округа от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2).

Пример. ООО "Межрегионторг-Ухта" зарегистрировано в качестве юридического лица с уставным капиталом 100 000 руб.

Решением единственного участника общества - физического лица (он же директор ООО) решено увеличить уставный капитал ООО "Межрегионторг-Ухта" до суммы 10 000 000 руб. Увеличение уставного капитала организации на 9 900 000 руб. произведено за счет нераспределенной прибыли общества.

Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Межрегионторг-Ухта" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет в т.ч. НДФЛ и выявила неуплату налоговым агентом 1 287 000 руб. налога на доходы физических лиц с дохода в сумме 9 900 000 руб., полученного, по мнению налогового органа, участником общества, имеющим право на распоряжение нераспределенной прибылью, с помощью которой он увеличил уставный капитал организации, от разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью доли участника общества.

Инспекция привлекла налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ в виде взыскания штрафа в размере 257 400 руб. Налогоплательщику предложено уплатить названную налоговую санкцию, 1 287 000 руб. НДФЛ и 256 950 руб. пеней.

ООО "Межрегионторг-Ухта" обжаловало указанное решение в вышестоящий налоговый орган, изменивший оспариваемое решение налогового органа: доначислил обществу 256 950 руб. пеней по налогу на доходы физических лиц и 50 руб. штрафа по ст. 126 НК РФ; доначисление 1 287 000 руб. налога на доходы физических лиц и 257 400 руб. штрафа по ст. 123 НК РФ за его неуплату признал незаконным.

Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции исходил из того, что увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале не является его действительной экономической выгодой, в связи с чем оснований для исчисления и удержания налога на доходы физических лиц с этой суммы у налогового агента не было.

Апелляционная инстанция руководствовалась аналогичными нормами права и согласилась с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятых судебных актов.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в России и (или) за ее пределами.

Согласно ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (ст. 210 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 211 Кодекса установлено: при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 87 ГК РФ обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности. При этом имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников) (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).

Участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но обладает по отношению к ней обязательственными правами, удостоверяемыми долей (п. 2 ст. 48 ГК РФ). Из анализа норм Закона N 14-ФЗ можно сделать вывод, что доля удостоверяет следующие права участника: право на получение чистой прибыли пропорционально доле (ст. 28 названного выше Закона), право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (п. 4 ст. 23 и ст. 26 Закона), право на часть имущества общества после его ликвидации (абз. 7 п. 1 ст. 8 Закона), доля удостоверяет права на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и иные полномочия.

При реализации какого-либо из этих имущественных прав владелец доли получает доход. Других случаев, когда права на имущество общества переходят к его участнику, законодательство не предусматривает.

На основании ст. 18 Закона участники общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет имущества общества по решению общего собрания его участников, принятому большинством (не менее двух третей) голосов, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена его уставом.

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.

Однако при этом прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав.

Данный вывод согласуется с положениями ст. 223 НК РФ, в соответствии с которой дата фактического получения дохода, т.е. дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Следовательно, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и поэтому не возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, перечисленные в п. 2 указанной статьи, обязаны начислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 244 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме), а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды) (п. 6 ст. 226 НК РФ). Пунктом 9 ст. 226 предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В п. 1 ст. 75 Кодекса предусмотрено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в т.ч. налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно приведенной норме обязанность по уплате пеней возникает у лиц, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами и не перечисляющих налоги в бюджет в установленный в законе срок.

Как следует из материалов дела, номинальная стоимость доли участника общества была повышена в результате увеличения уставного капитала общества за счет его имущества - нераспределенной прибыли прошлых лет. При такой форме увеличение размера уставного капитала осуществляется путем отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета организации. Таким образом, налоговым агентом выплата дохода в формах, указанных в ст. 211 НК РФ в сумме 9 900 000 руб., единственному участнику общества не была произведена.

При таких обстоятельствах суды сделали вывод об отсутствии у ООО "Межрегионторг-Ухта" обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ и необоснованном начислении инспекцией пеней и штрафа по этому налогу, в связи с чем правомерно отменили решение налогового органа.

(См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу N А29-5650/2007)

Из положений ст. 41 НК РФ прямо следует, что доход подлежит налогообложению, только если его можно оценить в денежном выражении (а не теоретически предположить, каким он может быть).

В контексте этого правила рассмотрим типичную ситуацию: работодатель обеспечивает своих работников бесплатным питанием, закупаемым на весь коллектив, а не порционно на каждого. Рыночную стоимость такого питания контролеры предлагают вменить в доход каждого работника, распределив стоимость закупленного съестного поровну и удержать НДФЛ.

Минфин России исходит из того, что при определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за работника организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав в его интересах, в т.ч. питания.

Таким образом, по мнению Минфина России, стоимость питания, бесплатно предоставляемого организацией своим работникам, являясь в соответствии со ст. 211 НК РФ их доходом, полученным в натуральной форме, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Доход каждого налогоплательщика предлагается рассчитывать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов. Организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (см. Письмо Минфина России от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167).

В то же время Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" (п. 8) указал: доход налогоплательщика не формируется, если он не может быть достоверно оценен.

Определение налоговой базы в целях обложения НДФЛ расчетным путем исходя из теоретических предпосылок налоговым законодательством не предусмотрено.

Пример. Банк обратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения.

Из материалов дела следовало, что налоговая инспекция включила в совокупный годовой доход работников банка сумму денежных средств, выделенных руководством банка на проведение коллективом новогоднего мероприятия, и применила к банку ответственность за неудержание подоходного налога с дохода, полученного физическими лицами в натуральной форме.

В отзыве на иск ответчик пояснил: названные расходы организации следует рассматривать в качестве дохода, полученного физическими лицами в натуральной форме.

Налоговая инспекция рассчитала сумму доначисленного налога обезличенно из всей суммы затрат на это разовое мероприятие. Доказательств, позволяющих определить размер материального блага (экономической выгоды), полученного каждым конкретным физическим лицом, и подтверждающих использование этих благ всеми сотрудниками банка, налоговым органом суду не представлено.

В данном случае отсутствовало персонифицированное определение размера дохода в натуральной форме, полученного каждым физическим лицом, принявшим участие в новогоднем вечере и получившим доход в натуральной форме в виде материального блага.

Решением суда иск удовлетворен.

В другом случае суд признал обоснованным применение ответственности к предприятию, организовавшему ежедневное бесплатное питание для своих сотрудников в ресторане этого предприятия. Оплата питания производилась физическими лицами выдаваемыми им талонами.

Решение суда мотивировано тем, что сотрудники предприятия систематически получали доход в натуральной форме.

В таких случаях на налогового агента возложена обязанность по ведению учета дохода физических лиц, выплачиваемого или предоставляемого им в денежной и натуральной форме. Невключение в совокупный доход сотрудников организации стоимости бесплатного питания, выдаваемого порционно по талонам каждому работнику в отдельности, является занижением облагаемого дохода и влечет применение штрафных санкций.

Пример. МУП "Редакция журнала "Уфа" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС России.

Инспекция вменила в доход налогоплательщиков - сотрудников журнала, участвовавших в банкете, стоимость его проведения, разделив ее равными долями по количеству участников мероприятия.

Однако суд счел, что в данном случае невозможно осуществить учет стоимости и количества продуктов, потребленных каждым физическим лицом, участвующим в банкете. Соответственно невозможно и определить размер дохода каждого конкретного физического лица, который должен быть включен в доход, подлежащий обложению указанным налогом. Определение налоговой базы в целях обложения НДФЛ расчетным путем исходя из теоретических предпосылок налоговым законодательством не предусмотрено.

(См. Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2004 N Ф09-1773/04-АК)

В связи с рассматриваемой проблемой интерес вызывает Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-11/066968, представляющее собой ответ на вопрос налогового агента, закупающего для своих работников такие продукты питания, как чай, кофе и сахар. Определить расходы на каждого работника в данном случае не представляется возможным.

УФНС России подчеркивает: суммы оплаты организацией продуктов питания (кофе, чай, сахар) для своих работников относятся к доходам, полученным этими работниками в натуральной форме, и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (ст. 211 НК РФ). Однако для целей обложения НДФЛ доходы должны иметь адресный характер, т.е. должны быть получены конкретными лицами. Если невозможно установить размер дохода, полученного физическими лицами в натуральной форме, суммы оплаты организацией расходов по приобретению чая, кофе, сахара не являются доходами физических лиц.

Аналогичный подход следует применять и в иных случаях, когда у налогового агента нет возможности достоверно оценить доход налогоплательщика.