3. Адміністрування податків як визначальна складова фіскального адміністрування

3.1. Історичні аспекти адміністрування податків

В Україні термін «адміністрування податків» використовується лише з 90-х років ХХ століття. Здебільшого його використовували політики та практики, не розкриваючи сутності поняття. Лише з початку двотисячних років розпочинається наукова розробка відповідної дефініції вітчизняними вченими. Аналогічна ситуація характерна і для близького зарубіжжя. Однак, це не означає, що управління процесом справляння не реалізовувалося на більш ранніх стадіях розвитку оподаткування та не мало епізодичної характеристики у літературних джерелах.

Не можна з абсолютною точністю сказати коли зародились перші податки та способи їх акумуляції у казну королівську, чи державну. Однак більшість вчених появу податків, а разом з ними і процес їх збирання, пов’язують з виникненням інституту держави. Управління процесом справляння податків відбувалось еволюційним шляхом з давнини до наших часів.

Система адміністрування податків давнього світу мала примітивний характер і опиралась на воєнну (озброєну) силу. Органів контролю за процесом оподаткування в нашому розумінні не існувало. Першими адміністраторами податків можна вважати жерців, а першими податками – жертвоприношення. Лише згодом з’явилась так звана «світська» форма оподаткування.

Однією з перших відомих систем управління оподаткування є система справляння Стародавнього Єгипту, хоча вона й була елементарна. У Давньому Єгипті існувала адміністративна система, яка, поряд із землеробським характером господарювання, відображалась на збиранні податків. Землі, що знаходились у господарському обороті, з метою оподаткування переписувались та поділялися на типи. Складалась кадастрова оцінка землі, та відповідно до неї визначались норми оподаткування. Слід зазначити, що при адмініструванні податків враховували й норми врожайності, що залежали від якості землі.

З Давньоєгипетською державою пов’язане також перше відоме нам упорядкування правил справляння податків на зразок сучасного податкового кодексу: це податковий статут, запроваджений царем Птоломеєм ІІ Філадельфом (ІІІ ст. до н.е.).

Однак, слід відзначити, що на ранніх стадіях державотворення адміністрування податків мало не тільки спрощену форму, а й характеризувалося щодо більшості держав несистематичністю: адже у багатьох народів збирання податків відбувалось час від часу по мірі необхідності. Це було пов’язане також з тим, що вагоме місце в державних доходах на ту пору займали воєнна здобич, конфіскації, контрибуції, дарунки та підношення. Про несистематичний характер збирання податків говорить той факт, що в давньогрецьких Афінах податки запроваджувались лише під час військових дій в межах необхідних витрат, а в разі вдалої кампанії і великих трофеїв сума зібраних податків на війну поверталась.

Серед Стародавнього світу особливе місце у розвитку податкового адміністрування належить Римській Імперії. У цій державі фіском проводились переписи населення, оцінка майна громадян, складалися земельні кадастри, а самих платників поділяли відповідно до податкових розрядів. В зв’язку із цим, слід відмітити, що основи декларування доходів громадян були закладені також у Давньому Римі: з періодичністю у п’ять років громадяни зобов’язані були надавати дані про своє майнове становище цензору. Сам процес такого декларування і майнового та подушного обліку називали цензом. Введення розрядної системи і поділу громадян на декілька класів, дозволяло обтяжувати податками диференційовано, а декого взагалі звільняти від сплати.

З розвитком Риму запроваджувались нові види податків, однак процес збирання їх кардинально не змінювався. В цілому управління оподаткуванням у Давньому Римі імперських часів ускладнювалось досить сумбурною фіскальною політикою і, як наслідок, нестабільним законодавством. Крім того, введення римськими імператорами, окрім постійних податків, свавільних поборів і конфіскацій, зловживання своїм посадовим становищем відкупників не додавало адмініструванню податків ефективності.

Подальший розвиток адміністрування податків пов'язаний з Візантійською імперією, податкова система якої базувалась переважно на поземельному і подушному податках. Особливістю управління оподаткуванням для цієї країни стало введення поділу землі на основі кадастрової оцінки на податкові ділянки незалежно від власників. Іншими словами, в оцінений масив оброблюваної землі входили ділянки, які могли належати як одному власнику, так і різним. Запровадження такої методики оподаткування привело до появи «кругової поруки», коли союз (громада) платників – власників землі на одній податковій ділянці – відповідає за сплату податків. Координація сплати покладалася на старосту цієї громади (союзу). Круговою порукою можна назвати подібну сплату лише у тому випадку, якщо у податкову ділянку входило декілька землевласників. Але пізніше це набуло іншої, досить гіпертрофованої форми колективної податкової відповідальності. У зв’язку із тим, що Візантійська імперія вела постійні війни, розорені прикордонні землі все більше залишалися. Покинуті землі закріплялись за власниками населених оподатковуваних ділянок, навіть в примусовому порядку. Однозначно, що подібні заходи не влаштовували землевласників, оскільки податковий тягар збільшувався, а господарських засобів для обробки додаткової землі та отримання доходу не було. Згодом така практика оподаткування у Візантійській імперії стала обтяжливою і нерентабельною. Неефективні методи фінансового забезпечення були замінені на відкупну систему справляння. Суть відкупної системи полягала у створенні проній – надання земель і іншого нерухомого майна у довічне користування з правом спадкування людям, що несуть військову службу, для їх забезпечення. Власники пронії наділялись правом стягувати податки в її межах, частину з яких залишали у своєму розпорядженні.

Що стосується розвитку способів і методів адміністрування податків у Західній Європі після розпаду Римської імперії, то тут значну роль зіграло запровадження у 779 році у Франкській державі обов’язкового податку за зразком церковної десятини (до речі, остання існувала в церковній практиці з VI ст.), при обчисленні якого враховувалась платоспроможність. Обов’язок по сплаті фіскальної повинності розповсюджувався на всіх, а за ухилення від нього наступала кримінальна відповідальність.

З розвитком держави та зростанням державних потреб податки стають обов’язковими, а процес їх збирання набуває регулярного характеру. Складність процесів адміністрування податків зростає, хоча останнє все ще опирається на грубу силу.

У середньовічні часи адміністрування податків набуває подальшого розвитку. Основним методом стягнення податків був розкладний спосіб справляння. В разі потреби монарха в доходах його васали «збирали необхідну суму зі своїх людей, розкладуючи її відповідно майновим статкам чи просто грубо, поголовно». Разом з тим, збирачі податків зловживали своїм становищем і не всі зібрані кошти потрапляли до королівської казни. Для додаткового наповнення скарбниці запроваджувались інші способи залучення коштів, необхідних монарху. Одним з таких стала реінкарнація у Франції давньої відкупної системи (з частковим оновленням форм), коли за певну плату право збирання податків переходило приватній особі або міській та сільській громаді. Даний процес також не був законодавчо врегульованим і знову ж таки з’явились нові можливості для корумпованих діянь та казнокрадства.

Розвиток держави породжував все більше дохідних джерел, а це в свою чергу привело до появи нових форм і способів оподаткування. При великій кількості об’єктів оподаткування необхідним постало запровадження ефективної системи обліку платників та податкових надходжень, удосконалення системи фінансового контролю. Важливо підкреслити, що необхідність контролю виникала не лише стосовно діяльності платників, а й щодо функціонування збирачів податків. При адмініструванні податків необхідним стає також врахування фінансово-економічного стану платників. На шляху до цього у процесі справляння повертаються до втраченої після розпаду Римської імперії системи оцінки землі та ведення земельного кадастру. Запроваджуються методи обмірювання та диференційованої оцінки земельних ділянок. Адміністративна роль держави у податковому процесі стає все більшою і відчутнішою.

Слід відзначити, що адміністрування податків мало певні національні та, у деяких випадках, навіть ідеологічно-класові відмінності (залежно від державної доктрини). Так, докорінним чином адміністрування податків відрізнялося у довоєнному Радянському Союзі. Ця держава характеризувалась як тоталітарна, що відповідно означало наявність жорсткої системи контролю за громадянами і платниками податків. Дискусія щодо методів декларування в цих умовах була зайвою (у західноєвропейському контексті).

Хаотичність рішень та відсутність чіткої податкової політики радянського уряду у перші роки існування нової держави означав і відсутність обґрунтованих та ефективних підходів у адмініструванні податків. Прерогатива була визначена на користь застосування сили при вилученні коштів до бюджету.

З часом стає зрозумілою хибність та суспільна шкода такої політики. Тому напрацьовується ціла система справляння податків і управління ним. Значну увагу в адмініструванні податків податкові працівники приділяли виявленню об’єктів оподаткування та потенційних платників податків; взяттю на облік платників податків; обліку податкових надходжень; збору додаткової інформації.

Отже, в цілому, незважаючи на особливості національного та політико-ідеологічного характеру, протягом охарактеризованих періодів загальні підходи в адмініструванні податків розвивалися із збереженням основних тенденцій.

Сучасне адміністрування податків, на відміну від описаних історичних етапів, передбачає розгалужену систему обліку, звітування, аналізу та перевірки даних, що базується на використанні інформаційних технологій. Загальні підходи обліку та контролю при цьому також збережені, однак методика їх реалізації зазнала значних змін.

Таким чином, можна зробити висновок, що розвиток адміністрування податків відбувається еволюційним шляхом. Багато в чому його сучасна методика співпадає з використовуваною раніше. Однак, на відміну від аналізованих періодів, сучасний етап розвитку адміністрування податків характеризується можливістю вдосконалення управління справлянням податків шляхом всебічного використання автоматизованих і інформаційних систем.