3.3. Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может ото­брать:

• все элементы (сплошная проверка);

• специфические (определенные) элементы;

• отдельные элементы (сформировать аудиторскую вы­борку).

Решение о том, какой метод или их сочетание следует из­брать, зависит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать генеральную совокупность элементов, которые составляют сальдо счета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной сово­купности). Сплошная проверка, как правило, не применя­ется при проведении тестов средств внутреннего контроля. Она чаще используется в случае аудиторских процедур про­верки по существу.

Аудитор может отобрать специфические (определен­ные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

• знание деятельности аудируемого лица;

• предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

• характеристика и особенность тестируемой генераль­ной совокупности.

Отбор специфических элементов на основании сужде­ний влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

1. элементы с высокой стоимостью, или так называемые ключевые элементы;

2. элементы, превышающие определенную величину. Ау­дитор может отобрать элементы, стоимость которых превы­шает определенную величину, чтобы подвергнуть провер­ке большую часть общей суммы сальдо счета или группы однотипных операций;

3. элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения инфор­мации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер финансово-хозяйственных опе­раций, отдельные аспекты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

4. элементы для проверки процедур. Аудитор может по­лагаться на свои суждения для выбора и проверки отдель­ных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудиру­емым лицом конкретная процедура.

Статистический и нестатистический методы выбороч­ной проверки. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке яв­ляется предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения до­статочных надлежащих аудиторских доказательств в кон­кретных обстоятельствах.

Степень намерения аудитора полагаться на систе­мы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем большую уверенность аудитор предполагает обеспечить за счет систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже будет его оценка риска средств внутреннего кон­троля и тем значительнее должен быть объем отобранной совокупности.

Степень отклонения от предписанной процедуры кон­троля, которую аудитор готов признать допустимой. Чем меньше степень отклонения, которую готов принять ауди­тор, тем больше должен быть объем выборки.

Степень отклонения от предписанной процедуры кон­троля, которую аудитор предполагает выявить в генераль­ной совокупности. Чем выше степень отклонения, ожида­емая аудитором, тем больше должен быть объем выборки, чтобы аудитор мог реально оценить действительную сте­пень отклонения.

Необходимая степень доверия аудитора. Чем в большей степени аудитор должен быть уверен в том, что результаты отобранной совокупности являются на деле показательны­ми с точки зрения действительной частоты появления оши­бок в генеральной совокупности, тем значительнее должен быть объем выборки.

Число элементов генеральной совокупности. При нали­чии большой генеральной совокупности ее действительный объем оказывает лишь незначительное воздействие на объ­ем отобранной совокупности.

Однако в случае небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффектив­ной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Оценка аудитором неотъемлемого риска. Чем выше ау­дитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Оценка аудитором риска средств внутреннего контро­ля. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной сово­купности.

Использование других аудиторских процедур провер­ки по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки бухгалтерской отчетно­сти. Чем в большей степени аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяй­ственных операций и сальдо счетов бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) в целях снижения до при­емлемо низкого уровня риска необнаружения искажений применительно к конкретному сальдо бухгалтерского счета или конкретной группы однотипных операций, тем мень­шей уверенности он будет требовать от выборочной про­верки и, следовательно, тем меньшим может быть объем отобранной совокупности.

Совокупная величина ошибок, которую аудитор готов признать допустимой. Чем ниже совокупная ошибка, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Величина ошибок, которые аудитор предполагает вы­явить в генеральной совокупности. Чем больше ошибка, которую аудитор предполагает выявить в генеральной сово­купности, тем значительнее должен быть объем отобранной совокупности для того, чтобы дать разумную оценку дей­ствительного уровня ошибок в генеральной совокупности.

В случаях, когда элементы генеральной совокупности широко варьируют по своей стоимости, может быть целе­сообразным группирование элементов, сходных по своей стоимости, в отдельные подсовокупности, или страты. Этот процесс называется стратификацией. Когда генеральная совокупность надлежащим образом стратифицирована, об­щий объем отобранных совокупностей по стратам обычно меньше объема отобранной совокупности, который был бы необходим для достижения заданного уровня риска, свя­занного с использованием выборочного метода, в случае, если для всей генеральной совокупности формировалась бы одна отобранная совокупность.

Построение выборки. При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен учитывать цели теста и характеристики генеральной совокупности.

Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских про­цедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей степени будет способствовать достижению таких целей. Анализ ха­рактера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет ау­дитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.