3.4. Этапы проведения выборочного аудита

Известны следующие основные этапы проведения выборочного аудита:

• построение выборки;

• выполнение аудиторских процедур сбора доказательств для подтверждения достоверности информации в отношении единиц выборки;

• оценка результатов выборочного аудита.

Порядок построения выборки. Для построения выборки ауди­торская организация должна определить порядок проверки конк­ретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокуп­ность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раз­дела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяю­щие достичь этой цели. Затем аудитор должен определить возмож­ные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на этой основе установить совокупность рас­сматриваемых данных.

Изучаемую совокупность необходимо определить таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна со­стоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выбор­ку элементов совокупности наиболее эффективным и экономичным методом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита.

Построение аудиторской выборки, т.е. отбор элементов из совокуп­ности, может проводиться одним из методов объединенных в две группы: вероятностные и невероятностные.

К вероятностным методам относят:

• случайный отбор;

• систематический отбор;

• комбинированный отбор.

К невероятностным методам относят:

• блочный отбор;

• беспорядочный отбор;

• оценочные методы.

Случайный отбор обеспечивает получение случайной выборки. Случайная выборка – это набор элементов, отобранных так, что­бы каждый элемент совокупности имел равную вероятность быть выбранным. Для этого можно использовать как статистические методы, так и нестатистические (например, метод магического числа), т.е. определить объем выборки по своему желанию. Од­нако предварительная оценка объема выборки должна быть сде­лана при помощи статистической модели.

Статистический метод – это выборочное исследование, при котором используется теория вероятностей для построения выбор­ки и ее оценки с целью формулирования заключения о совокуп­ности в целом. Основные характеристики данного метода:

– выборка из совокупности формируется случайно;

– для расчетов и выражения результатов используются статисти­ческие методы.

Нестатистический метод выборочной проверки – выборочное исследование, при котором аудиторы не применяют статистичес­ких методов для выражения результатов. Технологией отбора эле­ментов может быть произвольный выбор или какой-то другой метод, не основанный на математических методах.

Систематический отбор – это разновидность вероятностных методов отбора, в котором имеется существенный недостаток – возможность необъективности в формировании выборки. Одна­ко метод применяется, поскольку у него имеются и достоинства – простота, обеспечивающая скорость отбора, и автоматическая расстановка номеров по порядку. Упрощается и процесс докумен­тирования процедуры выборки. Систематический отбор предпола­гает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на опре­деленном количестве элементов совокупности, либо на их стоимо­стной оценке. Аудитор задается объемом выборки, затем вычис­ляет интервал, выбирает случайное число для определения началь­ной точки отсчета и отбирает соответствующие элементы из совокупности.

Пример. Допустим, необходимо отобрать 55 дубликатов счетов-фактур по реализации из совокупности дубликатов счетов-фактур с № 115 до № 425. Интервал в данном случае рассчитывается так: (415 – 115) : 55 = 6. Случайно выбранное число для начальной точки отсчета, которое аудитор выбирает в соответствии со своей профессиональной интуицией, – 3. Таким образом, начиная с номера 118, т.е. 115 + 3, составляется выборка, включающая каж­дый шестой элемент совокупности.

Комбинированный отбор представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Рассмотрим подробнее использование при случайном отборе такого статистического средства, как таблицы случайных чисел (табл. 4), которые представляют собой списки чисел, объеди­ненных в табличную форму для облегчения отбора случайных чисел, состоящих из многих цифр. Таблицы имеют пронумерован­ные строки и столбцы. Использование таблиц состоит из четырех основных этапов.

Этап 1. Установить нумерационную систему для совокупнос­ти. Каждый элемент совокупности должен быть идентифициро­ван номером. В случае если совокупность состоит из ненумеро­ванных документов, должен быть создан определенный тип ну­мерационной системы.

Пример. Допустим, что при проверке сальдо дебиторской задол­женности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в многостраничном списке дебиторов каждая строка, представляю­щая собой сальдо по отдельно взятому дебитору, является элемен­том исследуемой совокупности. Идентификация элемента номе­ром осуществляется следующим образом: на странице 1 строка № 15 имеет номер 0115; на странице 2 строка № 25 имеет номер 0225 и т.д.

Этап 2. Установить соответствие между таблицей и совокуп­ностью.

При подборе нумерационной системы для совокупности дан­ное соответствие устанавливается путем определения количества цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с ну­мерационной системой совокупности.

Таблица 4 – Таблица случайных чисел

Строка	Колонка
	1	2	3	4	5	6	7	8
1000	37039	97547	64673	31546	99314	66854	97855	99965
1001	25145	84834	23009	51584	66754	77785	52357	25532
I002	98433	54725	18864	65866	76918	78825	58210	76835
1003	97965	68548	81545	82933	93545	85959	63282	61454
I004	78049	67830	14624	17563	25697	07734	48243	94318
1005	50203	25658	91478	08509	23308	48130	65047	77873
I006	40059	67825	18934	64998	49807	71126	77818	56893
1007	84350	67241	54031	34535	04093	35062	58163	14205
1008	30954	51637	91500	48722	60988	60029	60873	37423
1009	86723	36464	98305	08305	00666	29255	18514	49158
1010	50188	22554	86160	92250	14021	65859	16237	72296
1011	50014	00463	13906	35936	71761	95755	87002	71667
10I2	66023	21428	14742	94874	23308	58533	26507	11208
I013	04458	61862	63119	09541	01715	87901	91260	03079
1014	57510	36314	30452	09712	37714	95482	30507	68475
10I5	43373	58939	95848	28288	60341	52174	11879	18115
1016	61500	12763	64433	02268	57905	72347	49498	21871
1017	78938	71312	99705	71546	42274	23915	38405	18779
1018	64257	93218	35793	43671	64055	88729	11168	60260
1019	56864	21554	70445	24841	04779	56774	96129	73594
1020	35314	2963 1	06937	54545	04470	75463	77112	77126
1021	40704	48823	65963	39359	12717	56201	22811	24863
1022	07318	44623	02843	33299	59872	86774	06926	12672
1023	94550	23299	45557	07923	75126	00808	01312	46689
1024	34348	81191	21027	77087	10909	03676	97723	34469
1025	92277	571 15	50789	68111	75305	53289	39751	45760
1026	56093	58302	52236	64756	50273	61566	61962	93280
1027	16623	17849	96701	94971	94758	08845	32260	59823
1028	50848	93982	66451	32143	05441	10399	17775	74169
1029	48006	58200	58367	66577	68583	21108	41361	20732
1030	56640	27890	28825	96509	21363	53657	60119	75385

Пример. Допустим, что аудитор получает выборку 100 дубли­катов счетов-фактур по реализации из совокупности, начинаю­щейся с документа № 3115 и заканчивающейся документом № 8518. Номер представляет собой четырехзначное число, следовательно, в таблице, содержащей пятизначные числа, необходимо исполь­зовать четыре знака.

Этап 3. Установить маршрут использования таблицы.

Маршрутом определяется, какие цифры используются в табли­це, и сам метод чтения таблицы. Например, допустимо использовать либо первые три цифры, либо три средние, либо три последние. Соответственно для четырехзначного числа можно использовать либо четыре первые, либо четыре последние цифры. Числа выбирают­ся считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда.

Выбор маршрута произволен, но однажды выбрав, следует после­довательно его придерживаться.

Этап 4. Выбрать начальную точку. Выбор случайной началь­ной точки в таблице необходим для исключения предсказуемости выборки. Допустимо выбрать начальную точку наугад, в соот­ветствии с профессиональной интуицией аудитора.

Сведения о выборе маршрута движения по таблице и коорди­натах начальной точки заносятся в рабочую документацию ауди­тора (они являются конфиденциальной информацией по отноше­нию к аудируемому лицу).

Рассмотрим пример использования таблицы случайных чисел для случайного отбора 15 единиц совокупности – номеров сче­тов-фактур продаж начиная с № 3115. Будем использовать первые четыре цифры пятизначных чисел, указанных в таблице, начиная с номера, находящегося на пересечении третьей строки (1002) с колонкой № 2. Маршрут движения вертикальный. Выпи­шем эти числа: 5472, 6854, 6783, 6782, 6724, 5163, 3646, 6186, 3631, 5893, 7131, 4882, 4462, 8119, 5711.

При выборе горизонтального маршрута перечень номеров будет другим: 5472, 6586, 7691, 7882, 5821, 7683, 6854, 8154, 8293, 6328, 6145, 7804, 6783, 4824, 5020.

При использовании таблиц случайных чисел необходимо соблю­дать некоторые особые условия.

Во-первых, необходимо документировать способ применения таблицы. Рабочая документация полезна для перепроверки и по­вторного просмотра полученного ряда чисел; расширения выбор­ки, если необходимы дополнительные элементы, и т.д. В любом случае документация должна содержать информацию, достаточ­ную для восстановления случайных чисел в будущем: название таблицы и номер страницы, данные о соответствии между сово­купностью и используемой таблицей, маршрут, указания началь­ной точки и объема выборки.

Во-вторых, при использовании таблицы могут возникнуть за­труднения, связанные с отбрасыванием неподходящих чисел; за­труднения возникают при увеличении номера элемента совокуп­ности.

Пример. Допустим, что при аудите дохода от продаж про­дукции на крупном предприятии необходимо получить случайную выборку из совокупности пронумерованных транспортных на­кладных с № 10315 по № 10999. Если использовать таблицу слу­чайных чисел для поиска подходящих номеров, го обнаружится всего два номера – 10909 и 10399, а остальные будут отброшены. Для уменьшения количества отбрасывания можно применить ра­циональные методы, уменьшающие значность номера элемента совокупности. Как следует изданного примера, пятизначные но­мера содержат первые две одинаковые цифры, которые можно не учитывать. Таким образом, мы получим совокупность из документов с трехзначными номерами, с № 315 по № 999, к которым можно применить известные правила пользования таблицей слу­чайных чисел.

В-третьих, существует проблема отбора элементов из совокуп­ности с заменой и без замены. При получении случайной выбор­ки элемент совокупности может быть включен в выборку более одного раза в том случае, если случайный номер, соответствую­щий этой единице, может быть получен из таблицы более одного раза (отбор с заменой), при отборе без замены элемент может быть включен в выборку только один раз.

Невероятностный отбор. Известны три группировки методов невероятностного отбора, используемых в аудиторской практике: блоч­ный отбор, беспорядочный отбор, оценочные методы.

Блочный отбор – это отбор последовательности нескольких элементов. Проблема данного метода – отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным спо­собом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматически. Необъективность метода достаточно высока.

Пример. Допустим, что необходимо отобрать 150 элементов из совокупности (дубликатов счетов-фактур продаж за отчет­ный период) блочным методом. Можно отобрать сразу 150 доку­ментов подряд за период, в котором, по мнению аудитора, отра­жены все характерные особенности совокупности; можно этот период разбить, по крайней мере, на 10 периодов и отобрать блоки по 15 документов (что значительно повышает объективность экс­пертизы); можно отобрать по 50 документов за три периода и т.д.

Беспорядочный отбор. Применение данного метода в значитель­ной степени зависит от уровня профессиональной подготовки и интуиции аудитора, а также его профессиональных привычек и пристрастий. Сущность метода заключается в том, что при иссле­довании совокупности аудитор формирует выборку вне зависимо­сти от ее объема и характеристик. В результате такого отбора оп­ределенные единицы совокупности всегда имеют большую веро­ятность попадания в выборку по сравнению с другими (например, отбор задолженности известных дебиторов или наибольших сумм, или сумм в верхней части страницы и т.д.), что усиливает необъ­ективность аудита.

Оценочные методы. Данные методы используются аудиторами в случаях, когда небольшой объем совокупности не гарантирует объективность и представительность случайной выборки.

Для того чтобы метод профессиональной оценки был исполь­зован для получения представительной выборки, аудитор должен соблюдать следующие правила.

При отборе элементов из совокупности в выборку должны быть включены операции всех основных типов по данному направле­нию.

Пример. При проверке расчетов с прочими дебиторами и кре­диторами необходимо протестировать оплату за коммунальные услуги, аренду помещений, рекламные услуги, оплату налога на добавленную стоимость и т.д.

Блочный отбор, беспорядочные и оценочные методы могут быть весьма полезны и применяются в аудиторской практике тог­да, когда методы случайного отбора оказываются более трудоем­кими при приемлемом уровне выборочного аудиторского риска. Следует также иметь в виду, что если выборка элементов из со­вокупности производилась методами блочного, беспорядочного или оценочного отбора, то к ней нельзя в дальнейшем применять технику статистических измерений, т.е. количе­ственного или качественного выборочного исследования. Если аудитор намерен применять такую технику, то им могут быть исполь­зованы только вероятностные (статистические) методы отбора.

Аудитор имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. к непредставительной выборке. Это возможно только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения вы­борки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепре­зентативная выборка может использоваться, когда аудитор про­веряет отдельно взятую группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результа­тов представлена в табл. 5.

Таблица 5 – Методы получения выборки и оценки результатов

Метод получения выборки	Методы оценки результатов
	Статистический	Нестатистический
Вероятностный	Предпочтителен	Приемлем
Невероятностный	Неприемлем	Обязателен

При определении объема (размера) выборки необходимо уста­новить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

При тестировании надежности системы внутреннего контро­ля в условиях, когда разный персонал отвечает за проведение дан­ной операции в течение отчетного периода (наличие филиалов, текучести кадров и т.д.), проверяются некоторые операции, под­готовленные каждым из ответственных лиц. При тестировании контрольных моментов аудитор должен обращать внимание на их достаточность. Если аудитор тестирует наличие количественных суммовых ошибок в остатках по счетам и в классах операций, то элементы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими, так как вероятность суще­ственных ошибок в них более высока.

Аудитор может проверить вероятность отражения в бухгалтер­ском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным способом, если количество элемен­тов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если при­менение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. В любом случае выборка долж­на предоставлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.