Пособие. Часть II

а) акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (отечественных – форма № ТОРГ-2, импортных – форма № ТОРГ-3);

б) акт о браке; в) коммерческий акт;

г) актом о порче, ломе товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15).

Вопрос 6. Какой документ составляют в случае несоответствия фактического наличия товаров данным сопроводительных документов или отклонений от качества, установленного в договоре? Варианты ответа:

а) акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (отечественных – форма № ТОРГ-2, импортных – форма № ТОРГ-3);

б) акт о браке; в) коммерческий акт;

г) актом о порче, ломе товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15).

Лекция 20

Учетные регистры и их классификация. Исправление учетных записей

План

1.Понятие о регистрах бухгалтерского учета.

2.Классификация учетных регистров.

3.Способы выявления и исправления ошибок в учетных запи-

сях.

4.Порядок и сроки хранения бухгалтерских документов.

5.Порядок изъятия бухгалтерских документов.

Рекомендуемая литература

Нормативные документы Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском

учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Федеральный закон «Об информации, информатизации и защи-

те информации» от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ.

Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая – от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ; часть вторая – от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

31

Постановление Правительства Российской Федерации от 05 декабря 1991 г. № 35.

Указ Президента Российской Федерации «Об утверждении перечня сведений конфиденциального характера» от 06 марта 1997 г. № 188.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации 31 октября 2000 г. № 94н (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом от 07 мая 2003 г. № 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).

Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденный Федеральной архивной службой России 06 октября 2000 г. (Росархивом).

Положение о порядке и сроках хранения документов акционер-

ных обществ, утвержденное постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 16 июля 2003 г. № 03-33/пс.

Основная Белов А.А. Бухгалтерский учет. Теория и практика: Учебник для

вузов / А.А. Белов, А.Н. Белов. М.: Эксмо, 2005. С. 183-194.

Воронина Л.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / Л.И. Воронина. М.: Эксмо, 2006. С. 173-180.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Н.П. Кондраков. М.: ИНФРА-М, 2005. С. 64-67.

Дополнительная Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие

для вузов / В.П. Астахов. 7-е изд., перераб. и доп. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. С. 334-362.

Гусева Т.М. Основы бухгалтерского учета. Теория, практика, тесты: Учебное пособие для вузов / Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 236-245.

Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов / В.Р. Захарьин. – М.: ИНФРА-М; Форум, 2004. – С. 114-115.

Каморджанова Н.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие для вузов / Н.А. Каморджанова, И.В. Карташова. 2-е изд. СПб.: Питер, 2006. С. 48.

32

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для вузов / Н.П. Кондраков. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006. С. 9295.

Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / А.И. Нечитайло. СПб.: Питер, 2005. С. 128-134.

Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Н.Г. Сапожникова. 4-е изд., перераб. и доп. М.: КНОРУС, 2010. С. 5460.

Сборники задач и упражнений Байда Т.П. и др. Теория бухгалтерского учета. Задачи и ситуа-

ции: Учебное пособие для вузов / Т.П. Байда, Е.А. Марусенко, Е.В. Погорелов. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 98-109.

Вещунова Н.Л. Основы бухгалтерского учета. Задачи и вопросы: Учебное пособие для вузов / Н.Л. Вещунова, Н.В. Неелова. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. С. 60-73.

Железнова Л.М. Теория бухгалтерского учета (практикум): Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 4-е изд., перераб. и доп.

М.: ИНФРА-М, 2005. С. 73-79, 148-153.

Железнова Л.М. Сборник задач по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 2-е изд., стереотип. М.:

Экзамен, 2004. С. 79-82, 159-161.

Харченко О.Н. Практикум по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / О.Н. Харченко. М.: КНОРУС, 2005.

С. 157-163.

Хахонова Н.Н. Тесты по бухгалтерскому учету и аудиту: Учебное пособие для вузов / Н.Н. Хахонова, Н.И. Курносова. 2-е изд., перераб и доп. М.: Московские учебники; Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 2123.

Учебно-методические материалы Долгополов О.В. Основы бухгалтерского учета. Практикум:

Учебное пособие для вузов / О.В. Долгополов, В.В. Безверхая. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 182-196.

Долгополов О.В. Учебно-методический комплекс по дисциплинам «Бухгалтерский учет (теория и финансовый учет)» и «Основы бухгалтерского учета. Финансы предприятий»: Учебное пособие для вузов. Часть 1 / О.В. Долгополов. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 331-343.

33

Лекционный материал

Документированность – каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен документом, вне документов нет хозяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предприятия.

Пьетро д‟Альвизе

Вопрос. 1. Понятие о регистрах бухгалтерского учета. В

процессе деятельности организаций производится множество хозяйственных операций, которые оформляются первичными документами. Информация, содержащаяся в этих первичных учетных документах, требует дальнейшей регистрации и группировки. Продвинутый этап учетной работы осуществляется в учетных регистрах.

Учетные регистры – это носители упорядоченной информации, в которых признаки и показатели хозяйственных операций группируются определенным образом для различных целей управления организацией. Они представляют собой таблицы специальной формы, предназначенные для учетных записей, обеспечивающие одновременно контроль и наглядность отраженных в них данных.

Учетные регистры должны предусматривать всю совокупность возможных хозяйственных операций, характерных для данной организации. В практике учетной работы возможно использование учетных регистров самой разнообразной формы, что подкрепляется содержанием статьи 10 «Регистры бухгалтерского учета» Федерального закона

«О бухгалтерском учете»: «регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности».

Содержание регистров бухгалтерского учета является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – государственной тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Коммерческой тайной является такая информация, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность.

О такой ценности можно говорить в том случае, если владелец информации, используя ее, может получать коммерческую выгоду (прибыль). Поэтому первостепенное значение имеет то, насколько прочно

34

эта информация защищена от несанкционированного доступа – коммерческой ценностью она обладает до тех пор, пока не известна посторонним лицам.

Любая организация имеет свои экономические и производственные секреты, которые не должны распространяться не только за пределы этой организации, но и среди ее сотрудников. Утечка или разглашение коммерческой тайны может обернуться для организации убытками. К этому же может привести и распространение сведений, составляющих налоговую тайну. Отнесение сведений к коммерческой тайне и установление запрета на ее разглашение должно быть оговорено в должностных инструкциях работников бухгалтерской службы, трудовом договоре (контракте) и т.д.

Статус коммерческой тайны нельзя присваивать учредительным документам организации, а также документам, дающим право заниматься предпринимательской деятельностью, подтверждающим уплату налогов и сборов и другие подобные сведения. Полный перечень таких сведений утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 05 декабря 1991 г. № 35.

На практике различают понятия «коммерческая тайна», «сведения конфиденциального характера» и «конфиденциальная информация». Так, в понятие сведения кон-

фиденциального характера входит не только коммерческая тайна, но и персональные данные гражданина, профессиональные характеристики, служебные сведения, тайна переписки и т.д. Определение сведений конфиденциального характера дано в Указе Президента Российской Федерации «Об утверждении перечня сведений конфиденциального характера» от 06 марта 1997 г. № 188. Понятие конфиденциальная информация определяет Федеральный закон «Об информации, информатизации и защите информации» от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ. Согласно этому закону конфиденциальной может быть признана лишь такая информация, которая документально защищена.

Вопрос 2. Классификация учетных регистров. Для оптималь-

ного выбора бухгалтерских регистров с целью использования в учетной практике организации необходимо рассмотреть их научную классификацию. В качестве основных классификационных признаков, прежде всего, выделяют:

1)материальность регистра;

2)внешний вид регистра;

3)назначение регистра;

4)содержание регистра;

5)структуру регистра.

1.По материальности регистры подразделяются на регистры, созданные на бумажной основе, и виртуальные, созданные с помощью визуального ряда компьютерных систем.

2.По внешнему виду учетных регистров различают бухгалтерские книги, карточки и крупноформатные листы.

Бухгалтерские книги представляют собой сброшюрованные бланки учетных регистров различного графления в обложке, пронумерованные, скрепленные печатью организации и соответствующими подписями.

35

Книги в качестве учетных регистров широко применяются с конца XIII века. Изначально они имели двустороннее строение: одна из сторон отводится для дебетовых, другая – для кредитовых записей. Достоинство книг состоит в обеспечении сохранности учетных регистров. Недостаток – в неудобстве для разделения труда между отдельными работниками, так как запись в книге одновременно может производить только один бухгалтер. Много времени затрачивается также на перелистывание страниц, отыскание нужных мест при составлении различных выборок.

Примером книг, как учетных регистров, являются Главная книга

– регистр синтетического учета, Кассовая книга, Книга остатков материалов на складе – регистры аналитического учета. В настоящее время в практике учета употребление книг ограничено, поскольку они не приспособлены к ведению учета в условиях автоматизации учетного процесса. Книги используются, как правило, для учета массовых операций, например, по счету 50 «Касса».

Карточки представляют собой бланки таблиц, изготовленных типографским способом на отдельных разрозненных листах плотной бумаги формата А-5, что дает возможность организовывать картотеки и хранить их в специальных запирающихся ящиках.

Картотека разбивается на разделы картонными разделителями, к которым прикрепляются пластиковые или металлические указатели (индикаторы) разных цветов и размеров, что обеспечивает быстроту нахождения нужной карточки в массиве картотеки. Карточки регистрируются в особом реестре, где фиксируется номер карточки, наименование аналитического счета и дата его открытия.

В карточках ведут аналитический учет. Они очень удобны для копирования записей и проведения всякого рода выборок. В зависимости от формы и назначения карточки бывают:

1) контокоррентные;

2) монографные;

3) инвентарные;

4) количественно-суммового учета;

5) складского учета.

Контокоррентные карточки [итал. conto corrente „текущий счет‟] используются для учета по счетам расчетов, денежных средств и ведутся только в стоимостном выражении. Они предназначены для раздельного отражения дебетовых и кредитовых оборотов по различным операциям.

Карточки монографной формы используются для аналитиче-

ского учета затрат в постатейном разрезе, связанных с выпуском продукции, выполнением конкретных видов работ или оказанием услуг.

36

Поэтому строение такого типа карточек предусматривает необходимость получения данных по каждой статье калькуляции.

Инвентарные карточки используются для ведения аналитического учета объектов длительного пользования (например, для учета объектов основных средств).

Наибольшее распространение получили карточки количествен- но-суммового учета из-за простоты и широких возможностей их использования. Они предназначены для учета товарно-материальных ценностей по их количеству и сумме. В них указываются: дата и номер бухгалтерской проводки, содержание записи, приход, расход и остаток по количеству и по сумме.

Карточки складского (количественного) учета используются для учета товарно-материальных ценностей на складе, и только в количественном выражении. Они заполняются материально ответственным лицом на основании первичных документов по движению конкретного наименования материалов.

Переход от бухгалтерских книг к карточным регистрам – результат совершенствования техники бухгалтерского учета. Несомненным достоинством карточек является возможность широкого разделения обязанностей между счетными работниками и обеспечение значительного роста производительности их труда. Применение карточек также содействует широкому внедрению автоматизации в учетный процесс.

Недостаток карточных регистров заключается в том, что при желании их легко изъять из массива картотеки и заменить другими. Возможна также утеря карточек. Поэтому на тех участках, где требуется особо строгий контроль, целесообразно использовать книжные учетные регистры. Так, например, учет денежных средств в кассе организации ведется не на карточках, а в Кассовой книге.

Крупноформатные (свободные) листы представляют собой учетные регистры бóльшего формата (А-4 или А-3) и с бóльшим коли-

чеством сведений, чем карточки. Отличие крупноформатных листов от карточек состоит также в способе их хранения: карточки хранят в картотеках, а листы в специальных папках (скоросшивателях), куда их помещают в строго определенном порядке. В любой момент каждый отдельный лист может быть извлечен из регистратора для осуществления записей, выборки или подсчетов.

Свободные листы используются одновременно для синтетического и аналитического учета и играют роль комбинированных регистров. Каждый лист имеет соответствующее название (журнал-ордер, ведомость и т.п.) и указание периода их действия (месяц, квартал).

37

Крупноформатные листы являются самым распространенным видом учетных регистров и составляют основу современного учета.

Машинограммы – это те же регистры, изготовленные с применением ЭВМ и распечатанные на устройстве вывода информации.

3.По назначению учетные регистры подразделяются на хронологические, систематические и комбинированные регистры.

Хронологические регистры предназначены для регистрации хозяйственных операций в порядке их совершения, по мере поступления документов в бухгалтерию. Хронологическая запись производится

вспециальных регистрационных журналах и реестрах. Никакой группировки регистрируемых данных в них не осуществляется. Целью регистрации является обеспечение контроля сохранности документов, поступающих в бухгалтерию. Примером регистра такого рода является Кассовая книга, отражающая движение денежных средств в кассе по мере их получения и выдачи.

Систематические регистры предназначены для регистрации хозяйственных операций, сгруппированных по однородным экономическим признакам. Эта группировка осуществляется в разрезе как синтетических, так и аналитических счетов. Например, в Главной книге записи осуществляются с целью группировки хозяйственных операций по синтетическим счетам. К синтетическим регистрам также относятся карточки, ведомости и машинограммы по синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского учета.

Комбинированные регистры используются для совмещения хронологических и систематических записей. Например, в журналахордерах систематизируются операции по конкретному счету в хронологическом порядке. Применение комбинированных регистров позволяет совместить хронологические и систематические записи в один рабочий прием, что сокращает объем работы по учетной регистрации. В этом очевидное достоинство комбинированных регистров. В настоящее время они получают все более широкое распространение, что повышает достоверность и экономичность учета.

4.По содержанию производимых записей учетные регистры подразделяются на регистры синтетического и аналитического учета, а также комбинированные. Это подразделение вытекает из деления бухгалтерских счетов на синтетические и аналитические.

В регистрах синтетического учета записи делаются в обоб-

щенном виде в разрезе синтетических счетов. Синтетические регистры по видам записей могут быть хронологическими, систематическими и комбинированными. Структура синтетических регистров зависит от формы бухгалтерского учета и особенностей учитываемых в них объ-

38

ектов. Примерами синтетических регистров могут служить Главная книга, оборотная ведомость по синтетическим счетам, машинограммы по счетам синтетического учета.

В регистрах аналитического учета записи ведутся в разрезе отдельных аналитических счетов или одного синтетического счета. Аналитические регистры (карточки складского учета материалов, карточки пообъектного учета основных средств, Кассовая книга и др.) служат для контроля за наличием и движением каждого отдельного вида материально-производственных запасов, за состоянием расчета с каждым конкретным поставщиком, покупателем, подотчетным лицом и т.д.

Регистры аналитического учета в зависимости от вида записей в них могут быть хронологическими и систематическими. Примером хронологического регистра аналитического учета служит Кассовая книга, в которую записывается каждая кассовая операция в порядке последовательности кассовых ордеров. Кассовая книга ведется кассиром, который ежедневно выводит в ней остаток наличных денег в кассе на начало и на конец рабочего дня.

Систематическими регистрами аналитического учета являются аналитические карточки, открываемые по синтетическим счетам, служащим для учета материалов, товаров, подотчетных лиц, расходов и т.д. Эти карточки бывают различной формы в зависимости от характера отражаемых операций. Многие аналитические карточки имеют типовую форму, разработанную и утвержденную Госкомстатом России (с 2004 г. Росстатом).

Записи в хронологических и систематических регистрах ведут параллельно, что дает возможность путем сверки итогов этих регистров контролировать правильность учета. Однако с целью обеспечения более детального наблюдения за произведенными операциями записи в регистрах аналитического учета более подробны, чем в синтетических регистрах. Для этого в регистрах аналитического учета даются пояснительные тексты, в которых излагается суть произведенных хозяйственных операций.

5. По структуре построения выделяют табличные, линейнопозиционные и шахматные бухгалтерские регистры.

Регистры табличной формы в подлежащем содержат числовые характеристики по дебету и кредиту отражаемых счетов, а в сказуемом – сведения о характере и содержании хозяйственных операций и расчетных показателей (например, бланки бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках).

39

Врегистрах линейно-позиционной формы сумма операции по кредиту счета отражается на той же строке, где записана соответствующая ей сумма по дебету этого же счета. Линейно-позиционная запись делается при расчетах с поставщиками и покупателями, подотчетными лицами, разными дебиторами и кредиторами. В этих регистрах, как правило, совмещаются аналитический и синтетический учет (например, контокоррентные карточки).

Врегистрах шахматной формы каждая клетка таблицы одно-

временно показывает название дебетуемого и кредитуемого счетов. Сумма хозяйственной операции записывается только один раз. Применение шахматного принципа в учетных регистрах не только ведет к сокращению бухгалтерских записей, но и обеспечивает возможность видеть оба счета, корреспондирующих по данной операции.

Кроме того, имеются особые регистры, занимающие промежуточное положение между первичными документами и учетными регистрами – накопительные и груп-

пировочные ведомости.

Накопительные ведомости используются для накопления в течение месяца частных сумм из первичных документов по однородным хозяйственным операциям или объектам бухгалтерского учета.

Группировочные ведомости применяются для предварительной группировки и последующего распределения затрат по объектам учета. В отличие от накопительных группировочные ведомости отражают лишь месячные итоги по всей совокупности оправдательных документов.

Вопрос. 3. Способы выявления и исправления ошибок в учет-

ных записях. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При этом записи в учетных регистрах должны осуществляться аккуратно, четко, без помарок и подчисток. Все суммы, записанные в учетных регистрах, периодически подсчитывают. Цель этих подсчетов состоит в том, чтобы выявить общие суммы оборотов и суммы остатков по всем счетам, на которых осуществлялись записи. Кроме того, подсчет итогов в учетных регистрах необходим для их сверки и выявления ошибок.

Если при сверке итогов учетных регистров, которые должны быть равны между собой, обнаруживается их несоответствие, то это указывает на ошибку, допущенную в учетных записях. Такую ошибку необходимо сначала выявить, а затем исправить. Характер ошибок разнообразен:

1) неправильный текст или неверная сумма; 2) ошибки в подсчетах количественных или суммовых итогов;

3) неправильно указанные корреспондирующие счета в бухгалтерских проводках;

40