5. Амортизація основних фондів в бухгалтерському обліку.

Зі набиранням чинності з 1 січня 2000 року Положень (стандартів) бухгалтерського обліку і зокрема П(С)БУ 7 "Основні кошти", яке набрало чинності з 1 липня 2000 року були введені ще п'ять методів амортизації основних засобів.

Таким чином, для обліку і звітності признаються дві амортизації - амортизація основних фондів в податковому обліку і амортизація основних засобів в бухгалтерському обліку.

Розглянемо більш детально амортизацію, що нараховується в бухгалтерському обліку (бухгалтерську амортизацію).

Відповідно до пункту 4 П(С)БУ 7 амортизація - це систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується протягом терміну їх корисного використання (експлуатації).

Вартість (АС), що Амортизується - це первинна або переоцінена вартість (ПС) основних засобів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (ЛС):

АС = ПС - ЛС.

Первинна вартість визначається П(С)БУ 7 як історична або фактична собівартість об'єкта основних засобів, а переоцінена вартість - як його вартість після переоцінки.

Ліквідаційна вартість - ця та сума грошових коштів або вартість інших активів, яку підприємство чекає отримати від вибуття (реалізації, ліквідації) основних засобів після закінчення терміну їх корисного використання за вирахуванням витрат, пов'язаних з вибуттям.

Ліквідаційна вартість визначається в момент надходження об'єктів основних коштів. Якщо визначити її неможливо або скрутно або якщо вона неістотна, то її прирівнюють до нуля. Відповідно до формули в цьому випадку вартість об'єкта, що амортизується буде рівна його первинній (переоціненої) вартості.

Таким чином, вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується не може перевищувати його первинну (переоцінену) вартість, вона може бути меншою або рівною.

Для нарахування амортизації об'єкта основних засобів необхідно крім вартості, яка амортизується знати (визначити, встановити) термін його корисного використання.

П(С)БУ 7 визначає термін корисного використання як очікуваний період часу, протягом якого:

• основні кошти будуть використовуватися підприємством;

• з їх використанням буде виготовлений очікуваний підприємством обсяг продукції (виконаний обсяг робіт, послуг).

Термін корисного використання (або експлуатації) об'єкта встановлюється підприємством самостійно.

При визначенні терміну корисного використання об'єкта підприємствам необхідно враховувати наступні чинники:

• очікувану потужність або продуктивність;

• очікуваний фізичний (умови і інтенсивність експлуатації) і моральний знос (внаслідок технічного прогресу або зміни попиту на продукцію, що виготовляється на конкретному об'єкті основних засобів);

• правові або інші обмеження відносно термінів використання (наприклад, для багатьох вантажопідйомних механізмів встановлений граничний термін їх безпечної експлуатації).

Оскільки термін корисного використання об'єкта визначається самим підприємством виходячи з його корисності, то він може бути меншим, ніж нормативний термін експлуатації (наприклад, для тих же вантажопідйомних механізмів).

Відповідно до пункту 28 П(С)БУ 7 для амортизації основних коштів застосовуються наступні методи:

1. прямолінійний (метод прямолінійного списання);

2. зменшення залишкової вартості;

3. прискореного зменшення залишкової вартості;

4. кумулятивний;

5. виробничий.

Зупинимося тепер окремо на кожному методі нарахування амортизації. Щоб наочніше показати їх особливості, при розгляді перших чотирьох методів використовуємо дані одного і того ж умовного числового прикладу:

Підприємство придбало виробниче обладнання вартістю 20 000 грн. Ліквідаційна вартість обладнання визначена в розмірі 10 % його вартості, тобто в сумі 2 000 грн.

Передбачуваний термін корисного використання -5 років.

1. Прямолінійний метод

Суть прямолінійного методу полягає в тому, що сума амортизації залежить тільки від терміну використання (експлуатації) об'єкта основних коштів.

Річна норма амортизації (А рік) визначається по формулі

А рік =АС /п = (ПС - ЛС)/п

де АС - вартість, що амортизується, грн.;

п - термін корисного використання (кількість років) об'єкта основних засобів,

Використовуючи дані умовного числового прикладу, визначимо річну норму амортизації:

20 000 грн. - 2 000 грн.

А рік = = 3. 600 грн.

5 років

Відобразимо дані по амортизації об'єкта в табл. 1.

Таблиця 1 (грн.)

Період (рік)	Первинна вартість	Річна сума амортизації	Сума накопиченої амортизації	Залишкова вартість об'єкта
1	2	3	4	5
Дата придбання	20000			20 000
1- й	20000	3600	3600	16400
2- й	20000	3600	7200	12800
3- й	20000	3600	10800	9200
1	2	3	4	5
4- й	20000	3600	14400	5600
5- й	20000	3600	18000	2000

Перевагами прямолінійного методу є передусім простота розрахунку амортизації, а також можливість рівномірного розподілу амортизації в кожному звітному періоді, що зручно для аналітичного обліку продукції, яка випускається і реалізовується.

Прямолінійний метод зручно використати для нарахування амортизації на такі об'єкти основних фондів, як нерухомість, меблі.

Недоліки прямолінійного методу полягають в тому, що при його застосуванні не враховується моральний знос об'єкта, а також такий чинник, як необхідність збільшення витрат на ремонт в останні роки експлуатації основних коштів в порівнянні з першими і інш.

2. Метод зменшення залишкової вартості

Метод засновується на тому, що новий об'єкт основних коштів дає велику віддачу на початку терміну експлуатації.

При застосуванні методу зменшення залишкової вартості річна сума амортизації (А рік.) визначається як твір залишкової вартості об'єкта на початок року (первинної вартості на дату початку нарахування) і річної норми амортизації:

А рік = ОС(ПС) х НА рік,

де ОС(ПС) - залишкова (первинна) вартість об'єкта, грн.;

НА рік - річна норма амортизації, %.

У свою чергу, річна норма амортизації визначається по формулі

де п - термін корисного використання об'єкта, років;

ЛС - ліквідаційна вартість об'єкта, грн.;

ПС - первинна вартість об'єкта, грн.

В икористовуючи дані умовного числового прикладу, визначимо річну норму амортизації:

Визначимо суму річної амортизації кожного року експлуатації об'єкта і Відобразимо ці дані в табл. 2.

Таблиця 2 (грн.)

Період (рік)	Первинна вартість	Річна сума амортизації	Сума накопиченої амортизації	Залишкова вартість об'єкта
Дата придбання	20000			20000
1- й	20000	7380	7380	12620
2- й	20000	4657	12037	7963
3- й	20000	2938	14975	5025
4- й	20000	1 854	16829	3 171
5- й	20000	1 171	18000	2000

3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості

При застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості річна сума амортизації (Арік) визначається як твір залишкової вартості об'єкта на початок звітного року (або первинної вартості на дату початку нарахування амортизації) і річної норми амортизації, яка обчислюється виходячи з терміну корисного використання об'єкта і подвоюється. Таким чином, річна норма амортизації є постійною величиною, вираженою в процентах:

А рік = ОС(ПС) х НА рік,

де ОС(ПС) - залишкова (первинна) вартість, грн.;

НА рік - річна норма амортизації, %.

Річна норма амортизації виходячи з терміну корисного використання визначається по формулі

НА рік = АС / п х 2,

де АС - вартість, що амортизується, грн.;

п - кількість років використання об'єкта основних коштів.

З урахуванням даних умовного прикладу річна норма амортизації буде наступною:

Розрахуємо в процентах річну норму амортизації:

НА рік = ((20000грн. - 2000грн)/5)*2 = 7200грн

НА рік в % = НА рік : АС х 100 % = = 7 200 грн.: 18 000 грн. х х100% = 40 %.

Визначимо річну амортизацію для кожного року експлуатації об'єкта і відобразимо дані в табл. 3. При цьому сума амортизації останнього року експлуатації повинна бути такою, щоб його залишкова вартість була рівна його ліквідаційній вартості.

Таблиця 3 (грн.)

Період (рік)	Первинна вартість	Річна сума амортизації	Сума накопиченої амортизації	Залишкова вартість об'єкта
Дата придбання	20000	-	-	20 000
1- й	20000	7200	7200	12800
2- й	20000	5 120	12320	7680
3- й	20000	3072	15392	4608
4- й	20000	1 843	17235	2765
5- й	20000	765*	18000	2000
* Сума амортизації 5-го року експлуатації розрахована так: 18 000 грн. - 17 235 грн.

4. Кумулятивний метод

При кумулятивному методі нарахування амортизації річна сума амортизації (А рік) визначається як помноження вартості (АС), що амортизується і кумулятивного коефіцієнта (Кк):

А рік = АС х Кк.

У свою чергу, кумулятивний коефіцієнт розраховується розподілом кількості років, що залишаються до кінця очікуваного терміну використання об'єкта, на суму чисел років його корисного використання.

Сума чисел років - це сума порядкових номерів років, протягом яких експлуатується об'єкт.

Використовуючи числові дані умовного прикладу, визначимо:

а) суму чисел років виходячи з терміну експлуатації об'єкта 5 років:

1+2+3+4+5=15;

б) кумулятивний коефіцієнт кожного року експлуатації об'єкта:

в 1-й рік - Кк = 5/15;

у 2-й рік - Кк = 4/15;

в 3-й рік - Кк = 3/15;

в 4-й рік - Кк = 2/15;

в 5-й рік - Кк = 1/15.'

Агод = (20 000 грн. - 2 000 грн.) х 5/15 (4/15, 3/15...).

Розрахуємо річну суму амортизації кожного року експлуатації і відобразимо дані в табл. 4.

Таблиця 4 (грн.)

Період (рік)	Первинна вартість	Річна сума амортизації	Сума накопиченої амортизації	Залишкова вартість об'єкта
Дата придбання	20000	-	-	20000
1- й	20000	6000	6000	14 000
2- й	20000	4800	10800	9 200
3- й	20000	3600	14400	5600
4- й	20000	2400	16 800	3200
5- й	20000	1 200	18000	2000

Висновок. Кумулятивний метод амортизації і два попередніх - зменшення залишкової вартості і прискореного зменшення залишкової вартості - найбільш привабливі для підприємств, оскільки протягом перших років експлуатації об'єктів (коли вони практично нові) нагромаджується максимальна сума грошових коштів на придбання нових об'єктів за допомогою амортизації, що відноситься на собівартість продукції, яка виробляється, виконаних робіт, послуг. При цьому в останні роки експлуатації тих же об'єктів, коли збільшуються витрати на їх зміст і ремонт, сума амортизації, яка нараховується незначна, що балансує витрати виробництва протягом терміну використання таких основних коштів.

5. Виробничий метод

При виробничому методі амортизації визначається не річна (як в попередніх чотирьох методах), а місячна сума амортизації, яка рівна множенню фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) (Vмес.) і виробничої ставки амортизації (ПСА):

А міс = V міс х ПСА. (2)

У свою чергу,

АС

П СА = , (3)

V заг

де АС - вартість, що амортизується, грн.;

V заг - загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство чекає зробити (виконати) з використанням відповідного об'єкта основних засобів за весь період його експлуатації.

Достоїнством методу є відповідність величини нарахованої амортизації обсягу продукції (робіт, послуг); недоліком - складність визначення (прогнозування) вироблення окремих об'єктів основних коштів.

Поширеність того або іншого методу нарахування амортизації, рівно як і практика їх регламентування в різних країнах, неоднакова. У кожній країні існують національні особливості організації системи бухгалтерського обліку.

У США багато які компанії використовують декілька методів нарахування амортизації одночасно. Цікаво, що в більшості компаній нарахування амортизації ведеться одночасно по 2-м методиках: для відображення майнового положення в фінансовій звітності використовується метод прямолінійної амортизації, для нарахування оподаткованого прибутку - один або декілька методів прискореної амортизації. Завдяки цьому виплата частини податку на прибуток відкладається, що дає компаніям додаткові можливості для оновлення основних засобів. Сума неоплаченого податку в цьому випадку показується в спеціальній пасивній статті балансу “Відкладений податок на прибуток".

У Великобританії для амортизації машин і обладнання також застосовується метод постійного зменшення залишкової вартості, що полягає в щорічному списанні на витрати 25% залишкової вартості.

У Голландії компанії самостійно вибирають спосіб нарахування амортизації. Прямолінійна амортизація дозволяється для всіх типів основних коштів. Заборонена прискорена амортизація будівель.

У Франції - пріоритет прямолінійної амортизації, при цьому норми амортизації складають: виробничі будівлі - 5%, офіси - 4%, обладнання - 10-20%, транспортні засоби - 15-25%. По обладнанню дозволяється скорочення нормативного терміну нарахування амортизації. Для деяких видів основних коштів, пов'язаних із збереженням навколишнього середовища, скороченням розмірів споживаної енергії і т.п. дозволяється використання прискореної амортизації.

У ФРН і Японії норми амортизації визначаються законом про оподаткування. Можливо використати різні методи, однак будівлі в ФРН амортизуються рівномірно.

Норми амортизації рівні по будівлях - 5%, по обладнанню - 10%, обладнанню для офісів - 20%, транспортним засобам 20-25%.

З фінансової точки зору важливо зазначити, що система нарахування амортизації не повинна розглядатися як метод визначення поточної оцінки майна, яка може бути встановлена тільки з кон’єктури ринку.

Залишкова вартість основних засобів, визначена по балансу, практично ніколи не співпадає з поточною їх вартістю і є чисто умовною величиною, що залежить від методу нарахування амортизації.