экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

Несмотря на то, что нововведения вступили в силу с 1 июля 2020 г.,

некоторые страны решили ввести соответствующие нормы законодательства

в действие	раньше установленного срока.		Так, в Польше	положения
о раскрытии	информации	о схемах,	используемых	в уклонении
от налогообложения, вступили в силу с 1 января 2019 г.

Новой редакцией директивы также предусмотрено, что государство – член ЕС должно будет не только закрепить режим обязательного раскрытия информации, но и обмениваться этими сведениями с другими государствами-

членами в рамках действующего механизма международного автоматического обмена налоговой информацией.

Полагаем, что практика внедрения норм о раскрытии налоговой администрации схем налогового планирования может быть действенной лишь в странах с более эффективным, чем в Российской Федерации, механизмом правового регулирования налогообложения, обеспечивающем баланс публичных и частных интересов в налоговом праве, сильными демократическими институтами, сформированным гражданским обществом,

повсеместно внедренным налоговым комплаенсом и высоким уровнем налогового правосознания.

3. Внедрение системы стимулирующих мер по соблюдению налогового законодательства с организационно-правовыми гарантиями их реализации в первоочередном и превентивном порядке до применения механизма государственного принуждения за нарушение налогового законодательства. В литературе по административному праву исторически выделялись два основных административно-правовых метода воздействия:

убеждение и принуждение. Приоритет всегда отдавался убеждению и как главному методу государственного управления, по характеристике О.М. Якуба151, и как основному методу с борьбы с правонарушениями,

151 См.: Якуба О.М. Административная ответственность. – М.: Юрид. лит., 1972. С. 7–12.

81

по мнению профессора А.Е. Лунева152. При этом подчеркивался воспитательный и предупредительный характер и убеждения, и принуждения,

а также организационное назначение института юридической ответственности, направленного на упорядочение правоотношений. Оно проявляется как в статике института юридической ответственности путем убеждения соблюдать предписания и запреты под угрозой наказания, так и в его динамике путем применения мер принуждения за их нарушение,

которые выделял профессор И.А. Галаган153.

Всовременной литературе по теории государственного принуждения,

аименно в монографии Н.В. Макарейко «Государственное принуждение:

проблемы теории и практики реализации» особо подчеркивается следующее: «Убеждение и принуждение ни в коем случае нельзя противопоставлять, а

следует рассматривать как взаимосвязанные, взаимообусловленные,

взаимодополняющие инструменты. В статическом состоянии государственное принуждение оказывает убеждающее воздействие, так как субъект права воздерживается от определенного варианта поведения под угрозой наступления негативных последствий.»154

В области	налогов	и сборов сочетание			убеждения и принуждения
с обеспечением	приоритета первого метода предполагает: проведение
профилактической работы		по разъяснению			налоговой	администрацией
недостаточно	определенных		норм	налогового		законодательства
при выяснении	фактических		обстоятельств		финансово-хозяйственной

деятельности, по поводу которых предоставляются разъяснения, и с учетом последующей связанности налоговой администрации данными ею разъяснениями; формирование налогового правосознания и обеспечение соблюдения налогового законодательства и незлоупотребления субъективным

152См.: Лунев А.Е. Административная ответственность за правонарушения. – М.: Государственное изд-во юрид. лит-ры, 1961. С. 5–9.

153См.: Галаган И.А. Административная ответственность в СССР (государственное и материально-правовое исследование). – Воронеж: Изд-во Воронежского университета, 1970. С. 120–132.

154Макарейко Н.В. Государственное принуждение: проблемы теории и практики реализации: монография. – М.: Юрлитинформ, 2015. С. 54.

82

налоговым правом в налоговых правоотношениях (налоговый комплаенс)

на основе баланса публичных и частных интересов. Именно такой подход сделает возможным эффективное функционирование сбалансированного механизма правового регулирования в области налогов и сборов.

К сожалению, в российском налоговом законодательстве нет правового механизма стимулирования налогового комплаенса. При этом надлежащее поведение налогоплательщика является условием реализации им в полной мере прав, которые закреплены за ним в законодательстве и могут быть ограничены в связи с некомплаенсом. Должным образом организованная система предупреждения налоговых рисков для крупнейшего налогоплательщика – обязательное условие его перевода на режим налогового мониторинга и нахождения в нем. Кроме того, в результате комплаенса происходит ослабление налогового контроля: фактически снижается интенсивность выездных проверок, сужается их тематический охват

иуменьшается их глубина, а также сокращаются сроки проведения камеральной проверки по НДС при экспорте (п. 1.2 ст. 165 НК РФ).

Вцелом, за исключением случаев перевода на налоговый мониторинг

инахождения на нем, никакой прямой зависимости между обеспечением налогового комплаенса налогоплательщиками и оценкой рисков налоговыми органами нет. Это обусловлено пробюджетным подходом российской налоговой администрации.

Вкачестве стимулирующих правомерное поведение налогоплательщиков можно рассматривать только обстоятельства,

смягчающие ответственность лица, перечень которых открытый как в ст. 112

НК РФ, так и в ст. 4.2 КоАП РФ. Причем по Налоговому кодексу РФ установление таких обстоятельств налоговыми органами либо судами позволяет снизить штраф как минимум в два раза. Следует отметить и институт освобождения от уголовной ответственности за налоговые

83

преступления при полном погашении налоговой задолженности155; законное применение уголовной ответственности за налоговые преступления судами только при условии установления прямого умысла.

ВРоссии работа по разъяснению налогового законодательства

налогоплательщикам	ведется	финансовыми и налоговыми органами
в письменной, устной	и электронной форме		путем толкования его норм.
Однако устные и письменные		разъяснения	налоговых органов, а также

письменные разъяснения финансовых органов (Министерства финансов РФ,

финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований) как

индивидуальные акты по вопросам применения налогового законодательства

неэффективны	в качестве	средств	профилактики	нарушений
и злоупотреблений	в области	налогов и сборов. Это объясняется двумя

причинами.

Во-первых, такие разъяснения противоречивы из-за противоположных

позиций финансовых и налоговых органов. Особенно противоречивость проявляется в письменных разъяснениях Минфина и ФНС России, в которых эти ведомства нередко занимают противоположные позиции по одним и тем

же вопросам налогообложения. Так происходит несмотря

на административную иерархию, по которой ФНС России подведомственна Минфину России156, а следовательно, ее акты должны соответствовать актам министерства, а в случае противоречия подлежат отмене им157. Кроме того,

необходимо учитывать функцию именно Минфина России по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию

155См., например: прим. 3 к ст. 198 и прим. 2 к ст. 199 Уголовного кодекса РФ (далее по тексту -УК РФ) // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения:

25.02.2020).

156См.: указы Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» с изм. и доп., внесенными Указом Президента РФ от 20.05.2004 № 649 «Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 2004. № 11. Ст. 945; 2004. № 21. Ст. 2023 (с последующими изм. и доп.); от 21.01.2020 № 21 «О структуре федеральных органов исполнительной власти» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 21.01.2020; с последующими изм. и доп.).

157См.: постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской

Федерации» // СЗ РФ. 2004.	№ 31. Ст. 3258	(с последующими	изм.	и доп.);	от 30.09.2004	№ 506
«Об утверждении Положения	о Федеральной	налоговой службе»	//	СЗ РФ.	2004. № 40.	Ст. 3961
(с последующими изм. и доп.).
						84

в области налогов и сборов, а также обязательность для налоговых органов

письменных разъяснений финансовых органов, данных в пределах их компетенции, в силу прямой нормы НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 32).

Во-вторых, такие разъяснения даются без вмешательства в финансово-

хозяйственную деятельность хозяйствующих субъектов, то есть без анализа как операций, налоговые последствия которых разъясняются, так и их

налоговых последствий применительно к конкретным обстоятельствам

экономической деятельности этих субъектов. Указанные обстоятельства исследуются только в рамках налоговых проверок, по результатам которых оформляются акты о выявленных нарушениях налогового законодательства

и принимаются юрисдикционные решения о привлечении либо об отказе

в привлечении к ответственности. Анализ налоговых последствий операций, основанный на исследовании налоговым органом в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств экономической деятельности проверяемого, позволяет прийти к иным выводам, нежели те, что были сделаны без такого

анализа в письменных разъяснениях финансовых и налоговых органов

по запросу налогоплательщика. По этой же причине некоторые письменные

разъяснения	финансовых и налоговых		органов	по вопросам	применения
налогового	законодательства	недостаточно определенные,			конкретные
и понятные	для того, чтобы	субъект,	которому	они адресованы, имел
возможность	использовать	их	в своей	финансово-хозяйственной

деятельности. Надежду на решение этого вопроса вселяет правовая позиция, выраженная в Постановлении КС РФ от 28.11.2017 № 34-П по жалобе АО

«Флот Новороссийского морского торгового порта»158.			По сути,
Конституционный Суд РФ	запретил	Минфину России	уклоняться
от письменных разъяснений	по вопросам	налогообложения,	даже если

для того, чтобы их дать, нужны специальные познания с учетом возможностей межведомственного взаимодействия.

158 См.: Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 30.11.2017).

85

Вслучае, когда проявляется широкая дискреция налоговых органов

вборьбе со злоупотреблениями субъективными правами, недостаточно получения правоустанавливающих документов и справок компетентных органов, а также реализации права на получение информации по вопросам

налогообложения	в иных	формах	для профилактики		налоговых
правонарушений	и злоупотреблений,		если	при этом	не создается
и не поддерживается в актуальном			состоянии	система	документов,
подтверждающих	не только	формальный статус, но			и фактические

обстоятельства экономической деятельности субъекта налогообложения,

которые позволят ему использовать налоговые преференции159.

Наиболее		эффективные		средства	профилактики			нарушений
и злоупотреблений		в налоговой сфере – налоговые рулинги и соглашения
с налоговыми	органами,		предполагающие			совместное		определение
налоговыми	органами и налогоплательщиками					налоговых		последствий
операций в сфере		предпринимательской деятельности					до их	совершения
с отражением	при необходимости			результатов		оценки	в одностороннем
административном		акте	налоговым органом			(мотивированное мнение

при налоговом мониторинге) либо в двустороннем административном акте налоговым органом и налогоплательщиком (соглашение о ценообразовании для целей налогообложения). Но, к сожалению, эти средства доступны только

ограниченному	числу	крупнейших налогоплательщиков	в силу как
законодательных,	так	и административных условий их	применения.

Указанные административные акты обязательны как для налоговых органов,

так и для налогоплательщиков: первые руководствуются ими при проведении мероприятий налогового контроля, вторые – при определении в соответствии

с ними налоговых	последствий	совершаемых	операций.	По мере
распространения	налогового	мониторинга	на большее	число
налогоплательщиков	такой механизм стимулирования законопослушного

159 См.: Литвинова К.Ю. Налоговые риски компаний и руководителей: на что обратить внимание и как предотвратить // Налоговед. 2019. № 12. С. 45–55.

86

и добросовестного поведения также должен распространяться на более

широкий круг лиц. Так, число крупнейших налогоплательщиков,

переведенных на налоговый мониторинг, неуклонно растет	и на сегодня
составляет 209 компаний, которые обеспечивают более 40%	поступлений
в федеральный бюджет.

В последнее время такие исследователи, как А.В. Дёмин, С.Е. Гройсман,

А. Петерс, И. Паготто, отмечают стимулирующий эффект юридически

необязательных норм «мягкого права» (soft law). Оно определяется как

«совокупность формализованных общих положений (норм, принципов,

критериев,	стандартов),	которые не имеют	юридически	обязательной
природы,	не обеспечены	официальными	санкциями	и соблюдаются

добровольно в силу авторитетности их создателей, заинтересованности

адресатов и целенаправленного социального „давления“, которое оказывает на потенциальных и фактических нарушителей соответствующее сообщество.

Мягко-правовые инструменты основаны на добровольном согласии

и неюридических средствах обеспечения. Общее стремление к максимизации

благосостояния и минимизации транзакционных издержек может

гарантировать соблюдение неформальных норм без необходимости прибегать к их принудительному осуществлению. Общий интерес, желание достичь благоприятных результатов или избежать неблагоприятных, стремление получить влияние на процесс принятия решений, риск быть исключенным из числа участников выгодных проектов, высокая степень репутационных

издержек (к примеру, включение нарушителя „мягкого права“ в различные

„черные списки“, которые публично обнародуются, или применение методики

„naming and shaming“), угроза того, что вместо не оправдавших себя средств

саморегулирования будут	приняты «жестко-правовые» акты („hard law“),
а также другие стимулы	заставляют адресатов соблюдать юридически

необязательные нормы „мягкого права“. Разногласия и конфликты, связанные с толкованием и реализацией „мягко-правовых“ инструментов, разрешаются не в рамках административного или судебного разбирательства, но

87

посредством различного рода медиативных и примирительных процедур, где

главное –

урегулировать

разногласия,

а не наказать

нарушителя

икомпенсировать ущерб. Сущность мягкого права „soft law“ – в его юридической необязательности. И вместе с тем факты всеобщего признания

иприменения на практике (прежде всего со стороны судов и иных правоприменительных органов) придают „мягко-правовым“ инструментам де-

факто обязывающий характер»160.

Представляется, что эффективность так называемых норм «мягкого права» излишне переоценена: речь в данном случае идет скорее не о правовом регулировании, а о толковании в недостаточной степени определенных норм налогового законодательства при их реализации в механизме правового регулирования в области налогов и сборов с целью избежания либо уменьшения возникающих налоговых рисков.

Наиболее перспективно внедрение системы градации всех налоговых рисков на низкие, средние и высокие по степени вреда, который они причиняют бюджетам бюджетной системы страны, а всех налогоплательщиков на низкорисковых, среднерисковых и высокорисковых по уровню их законопослушности и добросовестности с непрерывной оценкой как налоговых рисков, так и налогоплательщиков исходя из такой градации и положенных в ее основу критериев. Предлагаемая категоризация налоговых рисков и налогоплательщиков должна напрямую влиять на виды и интенсивность мероприятий налогового контроля и на применение к этим налогоплательщикам мер государственного принуждения за нарушения налогового законодательства и налоговые злоупотребления с точки зрения как возможности применения назначаемых санкций, так и выбора их видов и размеров.

160 Дёмин А.В., Гройсман С.Е. Фактор принуждения в контексте «мягкого права» // Lex Russica. 2019. № 4 (149). С. 56, 64. См. также: Peters A., Pagotto I. Soft Law as a New Mode of Governance: A Legal Perspective. – NEWCOV: New Modes of Governance, 2006. P. 24, 28.

88

Например, в Соединенном Королевстве Великобритании

для стимулирования комплаенса сотрудники неминистерского Департамента

Правительства Ее Величества по налогам и таможенным пошлинам (HM

Revenue and Customs – HMRC) в рамках налоговых проверок оценивают так называемое качество раскрытия информации (quality of disclosure161, или telling, helping and giving162). Это, в частности, предполагает оценку объема

и содержания сведений о допущенных налогоплательщиком нарушениях,

представленных самим проверяемым лицом, а также помощи налоговому

органу в их установлении и выявлении. Стимулирование происходит

благодаря компоненту учета оценки качества сотрудничества, внедренному в конструкцию штрафов таким образом, что мера ответственности за неуплату

налога уменьшается в зависимости от того, насколько лицо полно

и своевременно само сообщает о допущенных нарушениях.	Таким образом,
штраф за неуплату налога регулирует поведение налогоплательщика в ходе
контроля, обеспечивая наибольшую эффективность	контрольных

мероприятий. Как правильно указывает Р.В. Маас применительно

к британским штрафам за нарушение законодательства о налогах и сборах,

конструкция административных штрафов разработана так, чтобы обеспечить изменение поведения налогоплательщика163.

Стимулирующий компонент штрафов, аналогичный параметру качества взаимодействия в рамках проверок налогового комплаенса во время гражданского расследования налогового мошенничества, реализован благодаря механизму согласованного раскрытия информации (contractual disclosure facility – CDF)164. Этот механизм предполагает возникновение между контролирующим и подконтрольным лицами договорных отношений

(contractual arrangement). В рамках этих отношений налогоплательщик

161См.: General information about compliance checks. Compliance checks series – CC/FS1a. P. 1. HM Revenue and Customs // H.M. Government. URL: https://www.gov.uk (дата опубликования: 31.08.2012).

162См.: Compliance Handbook. HMRC Internal Manual. HM Revenue and Customs // H.M. Government. URL: https://www.gov.uk (дата опубликования: 11.03.2016).

163См.: Мaas R.W. Guide to Taxpayer’s Rights and HMRC Powers. London: Bloomsbury Professional, 2017. P. 456.

164См.: Code of Practice 9. HM Revenue & Customs investigations where we suspect tax fraud. HM Revenue and Customs // H.M. Government. URL: https://www.gov.uk (дата опубликования: 30.06.2014).

89

предоставляет все сведения о действиях, повлекших уменьшение суммы

налога к уплате,	в то время	как налоговый	орган гарантирует отказ
от инициирования	уголовного	расследования	применительно к фактам,

изложенным лицом, и снижает санкцию, которая может быть определена

только в виде административного штрафа. Кроме того, менеджеры по взаимодействию с клиентами (сustomer relationship managers) из HMRC

направляют рекомендации налогоплательщикам, относящимся к крупнейшим

(large businesses), по улучшению ими комплаенса. Эта процедура совершается во время «работы над рисками» и обусловливает ускоренную переоценку

риска для плательщика,		не относящегося к низкорисковым.			Меняя свое
поведение исходя	из направленных		рекомендаций,	налогоплательщик
снижает налоговый риск,		что и выявляется в ходе новой оценки, которая
не реже одного раза	в год проводится		в отношении	лица,	не входящего

вкатегорию низкорисковых налогоплательщиков.

ВСША для стимулирования налогового комплаенса существуют разные программы амнистии капиталов.

Так, специальная программа Offshore Voluntary Disclosure Program (OVDP) реализовывалась до 28 сентября 2018 г. Суть ее состоит в том, что

налогоплательщик получает шанс легализовать зарубежные активы

с минимально возможными последствиями и практически исключая риски уголовного преследования, а государство получает уплаченные налоги, пени

за несколько	лет, штрафы, размер	которых	намного	меньше,	чем
при декларировании активов в общем		порядке,	а также	информацию
об активах, счетах в банках, иных налогоплательщиках165.
В США также действует программа Streamlined Filing Compliance
Procedures.	В отличие от OVDP она	распространяется		лишь	на тех

налогоплательщиков, которые подавали декларации на протяжении трех предыдущих лет и сумеют доказать, что нарушение обязанности

165 См.: Shu-Yi Oei. The Offshore Tax Enforcement Dragnet // Emory Law Journal. 2018. Vol. 67. № 4. P. 655–733;

Tulane Public Law Research Paper № 17-2. URL: https://ssrn.com (дата обращения: 25.02.2020).

90