Налоговая правосубъектность

Мы помним, что правосубъектность - обобщенная возможность правообладания.

Основная проблема заключается в том, что НК вообще не уделяет внимания налоговой правосубъектности.

Если в отношении организаций это не так страшно, то применительно к физическим лицам в НП возникает много проблем. НК сегодня ограничивается только указанием на то, что в качестве законных представителей физических лиц в НП выступают те лица, которые являются их законными представителями по гражданскому законодательству.

Законодатель думает, что этого будет достаточно. Глупец!

Налоговая обязанность имеет характер личной (тесно связана с личностью плательщика). Плательщик обязан исполнить налоговую обязанность самостоятельно (он сам претерпевает отчуждение части его имущества). Только тогда его налоговая обязанность будет исполненной. Поэтому говорить о законных представителях - это говорить ни о чем. Они платить за плательщика не будут.

Бывают ситуации, когда опекуны имеют с подопечным в долевой собственности квартиру. В силу статуса опекуна она может быть освобождена от обязанности платить налог на свою долю. А ребенок остается обязанным заплатить налог на свою долю. Ребенок получит уведомление о необходимости уплаты налога, а законным представителем будет человек, освобожденный от его уплаты. Что делать опекуну? У ребенка может больше не быть имущества. А квартиру (долю в ней) опекуну не дадут продать (органы опеки заблокируют). Налоговые органы говорят, что можно забрать деньги прямо у родителей, основываясь на обязанности родителей содержать детей из СК. Спорно.

В любом случае, проблема остается открытой.

Единственный вопрос, однозначно решенный налоговым кодексом, - это вопрос деликтоспособности. Оная - с 16 лет в полном объеме и без каких-либо изъятий. 16 лет стукнуло - отвечаешь по полной программе.

В других государствах вопрос решается путем введения "семейного" налогообложения, когда семья рассматривается как единый субъект.

Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов

Правовой статус лица, как плательщика сбора, так и налога, определяет наличие у него обязанности по уплате соответственно сбора или налога. Хотя не все так просто, ибо во второй части НК могут быть ситуации, когда у отдельных лиц есть налоговые обязанности без обязанности по уплате налога. Например, ст.289 НК - налогоплательщики независимо от наличия у них обязанностей по уплате налога должны предоставлять налоговые декларации (это по налогу на прибыль). То есть налогоплательщиком может быть и та организация, которая не имеет объекта налогообложения.

Статус налогоплательщика может быть приобретен только в силу положений НК, только в соответствии с налоговым законодательством. При этом речь идет об императивном регулировании. Плательщик не может свободно распоряжаться правами и обязанностями в налоговой сфере: он не может их передавать по договору, если иное не установлено налоговым законом.

Поэтому важно помнить, что налоговые оговорки в договорах, определяющие лицо, обязанные уплатить налог, не допускаются. Например, п.9 ст.226 НК запрещает по НДФЛ такую налоговую оговорку в договоре между физическим лицом и организацией.

Еще один момент - обязанность по уплате налога является личной обязанностью налогоплательщика в том смысле, что она связана с необходимостью уменьшения имущественной массы самого налогоплательщика.

Тут мы с вами помним о том, что есть ситуация, связанная с косвенными налогами, когда юридически лица признаются плательщиками, но экономически бремя уплаты налога не несут. Но это не исключение из общего правила о личном характере обязанности. Ибо сумма налога в конечном счете включается в цену товара, которую им дают покупатели. То есть строго говоря, деньги-то принадлежат налогоплательщику.

Можно говорить о базовом статусе налогоплательщика, включающего в себя совокупность прав и обязанностей, предусмотренных общей частью и имеющих значение при уплате любого налога и сбора. А есть и специальные права и обязанности, предусмотренные только применительно к отдельным налогом.

Главная обязанность - обязанность по уплате налога. Тогда налогоплательщик. Но помним о ст.289 НК.

Юрлица

Виды налогоплательщиков - организации и физические лица. Ст.11 НК дает свое понятие организаций для целей налогового законодательства. В РФ понятия НП и ГП тождественны (хотя понятие организации, строго говоря, в ГК не содержится). А вот применительно к иностранным организациям и организациям международным НК содержит специфику.

Ст.11 прямо указывает, что организацией признается не только иностранное юрлицо, компания, и другое образование, обладающее правоспособностью по праву иностранного государства, и не только международные организации, но также и филиалы и представительства таких иностранных и международных организаций.

Таким образом, филиалы и представительства иностранных и международных организаций с точки зрения ГК самостоятельными субъектами не являются, но с точки зрения НК признаются организациями.

Был период, когда филиалы и представительства российских юрлиц признавались отдельными организациями для целей налогообложения, если они отдельно состоят на учете. Но была проблема, связанная с тем, что у филиала может быть убыток, а в целом у организации - прибыль. Была рассинхронизированность ГП и НП. Ее признали неоправданной, и от такого подхода отказались.

Отметим, что НК не говорит о том, что иностранные лица не могут иметь филиалы в РФ. Он говорит просто - если есть филиал иностранной организации, то он признается организацией для целей НП. В особенной части НК законодатель уточняет позицию касательно таких лиц. Например, ст.246 НК - налогоплательщиками по налогу на прибыль признаются иностранные организации, действующие на территории РФ через иностранное представительство. То есть законодатель должен определиться в общей части НК с пониманием понятия организации с учетом филиалов и иностранных представительств иностранных организаций.

Ст.306 НК - нужно еще посмотреть в НК.

Что касается филиалов и представительств, а также иных обособленных подразделений (ст.19 НК) российских организаций, то они по НК сегодня выполняют обязанности организации по уплате налогов и сборов на соответствующей территории - по месту нахождения филиала или представительства. При этом ответственность за исполнение таких обязанностей лежит на самой организации, а не на филиале. Ответчиком в суде будет сама организация.

Подчеркнем, что обязанность по уплате может быть возложена на любое обособленное подразделение независимо от наличия у него расчетного счета, указания на него в уставе и т.д.

Понятие обособленного подразделения организации дается для целей налогообложения в ст.11 НК - это любое территориально обособленное подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более 1 месяца.

При этом возникает обязанность у организации встать на учет по месту каждого обособленного подразделения. Вопрос - почему же такую роль и такое значение законодатель признает за такими обособленными подразделениями? Потому что речь идет о реализации принципа территориальности налога: уплатить налоги надо там, где деятельность обособленных подразделений ведется. Это нужно, чтобы налоги распределялись по различным бюджетам и территориям равномерно.

Соответственно решаются и вопросы постановки на учет обособленных подразделений. Например, два подразделения находятся в одном МО, но находятся в юрисдикции двух налоговых органах. Тогда можно встать на учет только в одном налоговом органе, ибо МО одно. А если юрисдикция органа одна, подразделения два и каждое действует в своем МО, то нужно каждому подразделению встать на учет, ибо они находятся в разных МО, каждое из которых нуждается в налогах.

Рабочее место - понятие из ТК - место, где работник выполняет трудовые обязанности под контролем работодателя. Речь идет не о наличии здания или сооружения, а именно о наличии рабочего места.

Можно ли считать обособленным подразделением места, где есть игровой автомат, но нет рабочего места? Решили, что нет, ибо рабочего места нет, т.е. нет места, где работник исполняет свою трудовую функцию под контролем работодателя.

Особое значение для целей налогообложения имеет определение места нахождения юрлица. Почему? Потому что оно определяет место уплаты налога, место налогового декларирования, территориальный орган, который может контролировать плательщика.

Тут надо смотреть в 129-ФЗ (закон о регистрации юрлиц) - они регистрируются по месту нахождения постоянно действующего органа (или по месту нахождения органа или лица, имеющего право действовать от имени юрлица, если места нахождения постоянно действующего органа нет). Этот адрес является адресом для обеспечения связи с этим лицом налоговых органов.

Сегодня есть попытка законодателя выровнять соотношение публичного и частного интереса. Закон устанавливает фактически презумпцию соответствия адреса, указанного в ЕГРЮЛ, тому реальному адресу, с которым должна быть обеспечена связь налогового органа с плательщиком.

Раньше если налоговая направляла документы по такому адресу, при этом зная о другом месте нахождения юрлица, то действия налоговой могли быть признаны незаконными. Он, с позиции арбитражных судов, должен был отправить документы и по иным известным налоговой адресам плательщика.

П.5 ст.31 НК теперь признает реализацию полномочия налоговой надлежащей в случае направления документов по адресу, указанному в ЕГРЮЛ. Все риски, которые возникают у плательщика, несет сам плательщик.

Причем сама по себе недостоверность юридического адреса, исключающей возможность связи с таким юрлицом, является основанием для ликвидации такого юрлица.

Так что это тоже нужно иметь в виду. Теперь все риски на плательщике.

Еще внимание обратите на ППВАС 07.2013 №61, которое рассматривает некоторые вопросы, связанные с рассмотрением споров о достоверности адреса юрлица.

Что касается физиков, как и ИП, так и нотариусов, адвокатов и т.д., то документы в силу ст.31 НК направляются по месту жительства такого лица, либо по месту, которое определяется исходя из представляемого лицом заявителем. То есть можно обратиться в налоговую с заявлением о том, чтобы корреспонденцию направлялись по определенному адресу. И налоговая должна будет туда документы направлять.

Физические лица

Оные признаются налогоплательщиком независимо от возраста. Возникновение у физиков обязанности по налоговому закону связано с наличием у них объекта налогообложения.

При определении объема налоговой обязанности физика значение приобретает его резидентство. Оно определяется пребыванием в России определенное количество дней в прошлом налоговом периоде.

Например, налоговый период НДФЛ - календарный год. Чтобы определить резидентство физика, нужно посмотреть, был ли 183 дня в прошлом налоговом периоде физик в России. Если был, то резидент. А если не был, то нерезидент. Если лицо является лягушкой-путешественницей, то на какую-то дату человек может считаться резидентом, а на другую дату - нерезидентом.

На начало налогового периода раньше нельзя было сказать - является ли лицо резидентом или не является.

Если, например, в течение текущего налогового периода мы пребываем в России уже 183 дня, то мы становимся резидентом, и теперь мы должны в этом налоговом периоде уплатить НДФЛ по ставке 13%.

Физики могут быть и предпринимателями. В ст.11 НК есть свое понятие ИП. Это не только те физики, которые зарегистрированы в качестве ИП, но и главы крестьянских (фермерских) хозяйств. В силу специального указания ст.11 если фактически физик осуществляет предпринимательскую деятельность, но не зарегистрирован в качестве ИП, то для целей налогообложения он не может ссылаться на отсутствие такой регистрации. В общем, платить будет как предприниматель.

Ситуация интересная складывалась с адвокатами. Они то включались в понятие ИП в НК, то не включались. КС даже разбирался с этими вопросами. Но нет времени разбирать это. Сами посмотрим.

Права и обязанности плательщиков посмотреть самим - они есть в Кодексе. Мы к ним будем возвращаться иногда, но это все частности.