Понятие налога и сбора

В отличие от ранее действовавшего законодательства НК разграничивает понятие налога и сбора, следуя как будто бы требованиям ст.57 КРФ («каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы»).

Речь идет не только о терминологических различиях, но и о различиях в правовом режиме налогов и сборов. На сборы режим налогов распространяется постольку, поскольку это допустимо налоговым законом.

Правда, в последнее время грань между налогом и сбором все больше и больше стирается.

Если существенные элементы налога прямо определены исчерпывающим образом в ст.17 НК, то применительно к сборам перечень таких элементов определяется для каждого отдельного сбора. Например, в отношении сбора не будет налоговой базы, не будет определяться налоговый период, ибо сбор, как правило, - это разовый платеж. Это еще одна особенность правового режима налогов и сборов.

О признаках налога (обязательность, индивидуальная безвозмездность и т.д.) говорить особо не будет, ибо об этом мы говорили на финансовом праве. Перейдем сразу к разграничению между налогом и сбором.

Помним о Постановлении КС майском (а какого года? О_о).

Разграничение налога и сбора

КРФ – ст.57 – каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Объединив их общей линией, мы подчеркиваем, что с позиций КРФ у нас есть основания говорить о единстве конституционной сущности таких платежей. Конституция нам не позволяет говорить о каких-то сущностных различиях между этими платежами. Как ни крути, это обязательные платежи, имеющие публичную природу, которые взимаются в фискальных целях (для обеспечения деятельности публичного субъекта).

У нас налоги всегда регулируются в рамках НК, сборы отчасти регулируются положениями НК, но могут регулироваться и за рамками НК (иными федеральными законами могут сборы устанавливаться).

Интересно, что БК говорит о том, что и налоги, и сборы, которые предусмотрены НК, являются налоговыми платежами.

Конституционный суд говорит, что сбор имеет особую правовую сущность, обусловленную тем, что он является условием совершения в отношении плательщика неких юридически значимых действий. То есть он взимается в связи с совершением в отношении плательщика юридически значимых действий.

То есть все сборы имеют неналоговую природу, с позиций КС, потому что они – не налоги, потому они – хотя бы и фискальные платежи, но отличные от налогов, они – фискальные сборы, они – сборы в смысле статьи 8 НК. Эта особенность сбора как неналогового платежа, как взноса для совершения в отношении плательщика юридически значимого действия, позволяет оправдать особенности режима его законного установления. Это же позволяет признать допустимым участие в установлении сборов Правительства РФ в том случае, если размер сбора соразмерен затратам публичной власти на оказание публичной услуги.

Вопрос. Те сборы, которые предусмотрены налоговым законом (государственная пошлина и сбор за пользование природными объектами), - их всего два. А другие сборы – это более сотни штук (лицензирование и т.д.). Вопрос – требование соразмерности должно работать в отношении сборов, которые предусмотрены в НК?

Например, пошлина за уплату паспорта. Сейчас 200 рублей. А может завтра стать 3000 рублей? Ну, в выдаче паспорта частный субъект, строго говоря, не заинтересован.

А есть сборы, которые дают плательщику доступ к возможностям, в которых он напрямую заинтересован. Мы можем в некоторых случаях обнаружить частный интерес и сказать, что само по себе обращение к публичному субъекту при наличии частного интереса может покрывать совершение юридически значимых действий не столько за счет общей массы налоговых изъятий, сколько за счет изъятий, производимых у заявителей. Проще говоря, платя сбор за совершение действия, в котором ты заинтересован, затраты государства на такое действие эквивалентны сумме сбора.

Если в каких-то случаях размер сбора превышает уровень затрат государства, то нельзя ли говорить, что такой сбор больше похож на налог, а не на сбор?

В мае 2013 года КС рассматривал подобную ситуацию. Это Постановление 2013 №11-П. Там была уплачена организацией государственная пошлина за выдачу лицензии на реализацию алкоголя в розницу. Заявление было рассмотрено. В лицензии было отказано. Организация стала претендовать на возврат уплаченного лицензионного сбора по причине того, что она не получила права. Строго формально, в соответствии с положениями главы 25.3 НК речь идет об уплате пошлины за предоставление лицензии.

КС еще раз указал на то, что пошлина – специфическая разновидность публичных платежей, размер которой необязательно должен быть эквивалентен понесенных публичным субъектом затратам. Размер пошлины должен определяться на основе принципов соразмерности и справедливости, исходя из «цели обеспечения публичного порядка в конкретной сфере деятельности». Фактически речь идет о намеке, на то, что эта пошлина не только фискальную цель в себе несет. Это не просто фискальное изъятие, направленное на покрытие затрат публичной власти. По сути, пошлина – экономический инструмент регулирования. Путем взимания пошлины, получается, можно влиять на порядок регулирования конкретных общественных отношений.

Также и с пошлиной за рассмотрение дела в суде – в ней можно видеть регулятор обращений в суд (но не в антиконституционном смысле – ограничить право на защиту, а в том смысле, чтобы сутяжников отстранить).

При этом имея в виду фискальный характер государственной пошлины, вопрос о том, когда ее надлежит возвращать (когда она может быть возвращена), решается законодателем самостоятельно в пределах предоставленной ему дискреции. Обязательно надо посмотреть на это постановление. Было 2 особых мнения к этому постановлению.

Гаджиев (первое особое мнение) сказал, что нужно различать чистую (классическую) пошлину, которая взимается за рассмотрение заявления о выдаче лицензии, и собственно сбор (взнос) за потенциальную возможность пользоваться тем или иным благом. С позиции Гаджиева можно было бы устанавливать пошлины за рассмотрение заявления о выдаче лицензия (такая бы пошлина компенсировала бы затраты публичного субъекта), и можно было бы устанавливать пошлину, которая бы платилась бы за право осуществлять «вредоносную» деятельность (продажа алкоголя в розницу. По мнению Гаджиева, если нет доступа к деятельности, то нужно вернуть деньги.

Арановский идет дальше и говорит, что пошлина имеет значение тех расходов, которые необходимо понести, чтобы предоставить законное право (доступ) к получению дохода от осуществления конкретной деятельности (от оборота алкогольной продукции).

Заявитель в Постановлении №11-П настаивал на неконституционности положения НК, которое запрещало возврат пошлины за предоставление лицензии в случае отказа в предоставлении такой лицензии.

По общему правилу, размер пошлины за предоставление лицензии – 6000 рублей, а вот для розничной продажи алкоголя – 40000 рублей. Если мы говорим о пошлине как об эквиваленте, то почему 40000 рублей? Орган больше бумаги на рассмотрение тратить что ли?

Если мы оправдывали установление сбора совершением юридически значимых действий для заявителя, т.е. удовлетворением частного интереса при уплате сбора, то можно ли оправдать изъятие сбора (пошлины) в размере более высоком, чем просто покрывающим затраты публичной власти на рассмотрение заявления в отношении плательщика?

Речь как раз идет о такой ситуации. Если мы остаемся в конституционно-правовых параметрах сбора (сбор имеет фискальный характер), то можно ли попросить возврата пошлины, если лицензию не выдали?

С позиций КС государственная пошлина определяется как разновидность публичного платежа. Но размер пошлины необязательно должен быть эквивалентен затратам публичной власти. Конституционный суд прямо указывает в этом постановлении на то, что размер может быть определен законодателем на основе принципов соразмерности и справедливости с учетом цели обеспечения публичного порядка в конкретной сфере общественных отношений и с учетом характера тех прав, которые предоставляются при уплате государственной пошлины.

Например, пошлина за выдачу паспорта. Можем ли мы оправдать такое изъятие пошлины в объеме, превышающем затраты публичной власти, связанных с изготовлением паспорта? Какой интерес у лица в получении паспорта? Интерес в том, что получение документа открывает доступ к реализации многих прав. Неполучение паспорта, кстати, влечет привлечение к ответственности.

Как мы принцип соразмерности и справедливости применим в случае уплаты пошлины за паспорт втиснем в случае, когда ее размер превышает затраты на изготовление паспорта?

Другое дело – пошлина за алкоголь. Тут характер отношений вроде бы оправдывает дискрецию законодатель по установлению такого размера пошлины, который бы превышал фактические расходы публичного субъекта. Но в таком случае пошлина обладает скорее признаками налога, а не признаками фискального сбора. Почему? Потому что речь будет идти не только и не столько о компенсации затрат публичной власти, сколько о регулирующем воздействии такого платежа на общественные отношения.

Хотя формально-юридически такая пошлина остается фискальным сбором, ибо сохраняется связь между уплатой сбора и совершением органом встречного предоставления. Но тем не менее, размер встречного предоставления не соответствует уровню изъятий. Почему? Потому что такой сбор (за розничную продажу алкоголя) еще и регулирующую функцию выполняет.

Дальше вопрос – а до каких пределов можно руководствоваться регулирующей функцией конкретного сбора, и, соответственно, устанавливать размер, который превышает затраты. Вот 6 тысяч и 40 тысяч – это выполнение регулирующей функции сбора за алкоголь. А 100 тысяч будет преследовать регулирующую функцию? Будет ли это справедливым и соразмерным? Ответ на вопрос кроется в конституционно-правовом смысле, о котором говорил КС в Постановлении №11-П.

В общем, если руководствоваться принципами соразмерности и справедливости подчас очень непросто. Если мы допускаем, что можно не возвращать ту пошлину, которая изымается в качестве компенсации затрат публичной власти, то мы должны признать, что 6 тысяч никогда возвращаться не должны, ибо они – затраты власти на рассмотрение документов. А вот 40 тысяч – это уже, получается, не только затраты власти на рассмотрение. Тогда такая пошлина – это плата за предоставляемое право. И если такое право не предоставили, то, получается, всю сумму вернуть надо.

Признаки налога

Первый признак налога – налог – это всегда отчуждение имущества. Причем не всегда налогообложение влечет переход права собственности на имущество. Может производиться и изъятие имущества, находящегося на праве оперативного управления или хозяйственного мнения.

КС в 1996 году сказал, что плательщик не вправе распоряжаться той частью имущества, которая подлежит передаче государству в виде уплаты налога. Смысл глубокий, но применение этой позиции приводило к курьезным выводам. Например, говорили, что еще не изъятое в рамках уплаты налога имущество не принадлежит налогоплательщику. Соответственно, и изъятие обращаться на такое имущество не может производиться. Ну, это так думали.

Постепенно страсти по такому крайнему пониманию позиции КС утихли.

Вопрос – почему мы до сих пор не отказываемся от понимания налога как тех изъятий, которые осуществляются применительно к учреждениям и унитарным предприятиям? Зачем имущество из своего кармана опять в свой карман класть?

Отметим, что сохранение такого порядка изъятий связано с федеративным устройством России и многоуровневным построением бюджетной системы РФ. Изъятие налогов у государственных юридических лиц выполняет не столько фискальную функцию, сколько функцию перераспределение доходов между бюджетами бюджетной системы.

Кроме того, нужно соблюдать принцип экономической обоснованности налогообложения. Если мы говорим об унитарных предприятиях, о бюджетных учреждениях, об автономных учреждениях как о самостоятельных и обособленных экономических субъектах (публичный субъект не несет субсидиарную ответственность по долгам автономных и бюджетных учреждений), то наверно логично говорить и о том, что такие субъекты признаются налогоплательщиками с тем, чтобы обеспечить равенство, честную конкуренцию на рынке между государственными и негосударственными юридическими лицами. Короче говоря, если учреждения участвуют на рынке как самостоятельные субъекты, то и налоги они должны платить наравне со всеми участниками рынка.

Второй признак налога – обязательность. Обязательность – это выражение фискального суверенитета государства и публично-правовой природы налоговых изъятий.

КС об этом говорил в Постановлении №20-П 1996 года.

Обязательность выражается в том, что в случае неисполнения налоговой обязанности ее исполнение обеспечивается мерами принудительного характера.

Третий признак – денежная форма налога. Речь идет о прекращении использования в РФ неденежных форм уплаты и зачета налога.

Обратим внимание на то, что такие подходы обозначаются и в БК, и в НК.

В НК в ст.45 НК в п.5 и ст.58 в п.4 предопределено исполнение обязанности в денежной форме в валюте Российской Федерации.

На самом деле, хотя есть оговорка «если иное не предусмотрено НК», фактически найти пример уплаты налога в натуральной форме или в иностранной валюте очень сложно.

Четвертый признак – фискальная цель налога. Налог взимается в целях финансового обеспечения функций публичной власти. В связи с этим мы говорим об абстрактности налогов – налоги по общему правилу не имеют целевого назначения (в бюджетном праве это – принцип совокупного покрытия).

В систему налогов и сборов помимо собственно налогов и собственно сборов входят также и так называемые специальные налоговые режимы (платежи, взимаемые в рамках специальных налоговых режимов). П.7 ст.12 НК.

Это единый сельскохозяйственный налог, ЕНВД (он взимается до 01.01.2018 года), УСН, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, патентный налог.

П.7 ст.12 НК прямо называет соответствующие платежи федеральными налогами, хотя в рамках особенной части мы подчеркиваем специальный режим таких налогов наряду с общим режимом. При применении специального режима речь идет о замене всех или нескольких налогов, взимаемых при общем режиме одним налогом при специальном режиме.

Но нужно обратить внимание на то, что при регулировании таких замещающих налогов законодатель фактически использует тот же самый юридический инструментарий при конструкции налога.

Что касается классификации, то налоги делятся на федеральные, региональные и местные. Классификация производится не по признаку «в какой бюджет налог зачисляется», а по признаку «кто устанавливает налог». Федеральные налоги целиком и полностью устанавливаются федерацией, а региональные и местные налоги частично регулируются соответственно регионалами и муниципалами.

Вторая классификация же заслуживает внимание – прямые и косвенные налоги.

Тут классификация производится по субъекту обременения налогом. При прямых налогах юридический и экономический плательщик – это одно лицо. Прямые налоги – это, например, все налоги, кроме НДС и акцизов. При косвенных налогах юридический плательщик и плательщик фактический – это разные лица. Фактический плательщик – потребитель соответствующей услуги, работы, товара. Размер налога включается в цену приобретаемой работы, услуги, товара.

Формально-юридически НК не предусматривает каких-либо специальных правовых последствий деления налогов на прямые и косвенные. В том числе не устанавливаются специальные правила возврата излишне уплаченных сумм прямых и косвенных налогов.

В то же время в правоприменительной практике был реализован подход (который был поддержан КС), в рамках которого для решения вопросов возврата налогов классификация налогов на косвенные и прямые оказывала влияние.

В 2001 году КС в Постановлении №12-П указал, что само по себе установление факта, что налог не подлежал уплате, не означает право на возврат этого налога, если его сумма включалась в цену товара и фактически взималась с покупателя.

То есть не смотря на то, что за возвратом обращается плательщик, у которого формально нет препятствий для возврата суммы налога, косвенная природа соответствующего налога должна учитываться, и при ее наличии, возврат излишне уплаченной суммы такого косвенного налога производиться не должен. Это обусловлено, в частности, тем, что юридический плательщик при помощи таких возвратов будет неосновательно обогащаться.

На самом деле механизм ценообразования на рынке – это очень сложный процесс. Говорить о том, что формирование цены прямо будет зависеть от присутствия в этой цене доли налога, было бы не совсем правильно. Проще говоря, если НДС отменить, то цена на 18% (или на 10%) не упадет.

Формально закон не разграничивает прямые и косвенные налоги. Но практика пошла по иному пути.

ОКС 2003 №317-О – вывод Постановления 12-П был поддержан.