Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Теория оперирует понятием "налоговая обязанность". Налоговая обязанность в узком смысле - обязанность по своевременной и полной уплате налога. В широком смысле налоговая обязанность - всякая обязанность, связанная с обязанностью по уплате налога: обязанность по представлению деклараций и т.д.

Есть проблема оперирования в налоговом праве понятием "налоговое обязательство". Даже КС в некоторых актах оперирует этим понятием.

Вопрос о соотношении между всеми этими понятиями возникает.

Можно сказать, что если речь не идет о каком-то научном подходе, то можно говорить так, как угодно. А вот в науке оперирование термином "налоговое обязательство" ни к чему полезному не приводит. Единственное, некоторые элементы гражданско-правового обязательства переносят в налоговое право.

Если мы оперируем понятием "налоговое обязательство", то нужно аргументировать, что в НП есть собственная теория обязательств, отличная от обязательств в ГП.

Исполнение обязанности основано на "добровольных" началах, если можно вообще говорить о добровольной обязанности. Принудительные начала вступают в силу после истечения срока исполнения обязанности.

До применения механизмов принудительного исполнения обязанности НК требует направить плательщику требование об уплате налога с указанием срока исполнения такого требования.

Презумпция добросовестности тут проявляется. Публичный субъект до последнего надеется, что плательщик не платит "случайно", и что простого напоминания ему об этом будет достаточно.

Целый ряд действий плательщиков нужен для того, чтобы засвидетельствовать волю плательщику на уплату налога. Есть позиция КС в ОКС 2004 №41-О о самостоятельности исполнения налоговой обязанности. Самостоятельность - не всегда есть.

Платить налоги можно через агентов и представителей. Правда, в основном, в отношении организаций и ИП речь идет о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налога.

Налоговая обязанность возникает в силу сложного юридического состава. Нужен объект налогообложения, база должна иметь положительное значение, период должен завершиться и т.д.

Ст.44-я говорит, что обязанность по уплате налога наступает с момента возникновения всех обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение налоговой обязанности.

Если исчисляется налог самим налоговым органом, то обязанность по уплате налога возникает не ранее момента получения уведомления специального.

Прекращение обязанности оговорено в той же 44-ой НК. Прекращение обязанности связано с конкретными обстоятельствами.

Первое обстоятельство - исполнение обязанности.

Второй обстоятельство - смерть и ликвидация. Правда, обязанность по уплате поимущественных налогов (налог на имущество, транспортный налог) переходит правопреемникам (наследникам, например). При ликвидации расчеты с бюджетной системой производит ликвидационная комиссия.

Остальные обстоятельства предусмотрены НК.

Вопрос. Признание недоимки безнадежной ко взысканию является обстоятельством, которое прекращает налоговую обязанность?

Признание недоимки безнадежной ко взысканию осуществляется в соответствии со ст.59 НК, которая определяет основания признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию. В числе таких оснований есть и те, которые являются самостоятельными основаниями для прекращения налоговой обязанности (смерть физика или объявление его умершим).

Если рассматривать признание недоимки безнадежной ко взысканию в качестве основания прекращения налоговой обязанности, то это должно было бы быть самостоятельное основание наряду с основаниями из 44-ой НК. Пересечение и частичное совпадение признания недоимки безнадежной с другими основаниями вводит нас в конфуз.

Может остаться неисполненной обязанность по уплате НДФЛ. Появилась недоимка. И тут физик умирает. Тут основанием прекращения налоговой обязанности будет смерть по 44-ой или признание недоимки безнадежной ко взысканию?

Такая ситуация вызывает вопросы.

Применительно к безнадежности недоимки речь могла бы идти о каких-то самостоятельных основаниях, связанных не с тем или иным юридическим фактом, а связанных с необходимостью принятия органа соответствующего решения о безнадежности недоимки о наличии такого юридического факта.

Раньше 59-я так и говорила. Нужно было решение о признании недоимки безнадежной в связи с причинами экономического, правового, социального характера. 59-я раньше предписывала Правительству определять основания для списания недоимки по таким основаниям.

А сегодня 59-я как перечень выглядит. И перечень 59-ой и 44-ой пересекаются. Такие дела.

В течение длительного времени оставалась туманной еще одна проблема. Налоговый орган может утратить возможность взыскания недоимки в связи с истечением сроков ее взыскания. Такая недоимка раньше продолжала числиться на лицевых счетах налогоплательщиков. Но они периодически могли, выявляя у плательщика переплаты по налогам соответствующего вида, производить самостоятельные зачеты в счет такой недоимки.

Конечно, плательщики шли в суд. Суды признавали такие акты самостоятельного зачета незаконными. Но при этом суды не усматривали механизмов для понуждения налоговых органов к списанию таких недоимок с лицевого счета, а посему такие нарушения могли повторяться в отношении плательщиков и после вынесения судебного решения.

Сегодня в 59-ой есть самостоятельное основание признания недоимки безнадежной - принятие судом акта, по которому налоговые органы утрачивают возможность взыскания недоимки.

Мы видим, что само по себе истечение срока не влечет признание недоимки безнадежной. Необходим еще и судебный акт.

Тут еще необходимо иметь в виду и то, что срок может быть восстановлен. Сама процедура восстановления очень странна. Какими же могут быть уважительные причины пропуска срока при условии, что налоговый орган "вооружен" до зубов.

Обратим внимание на п.9 ППВАС №57 2013 года. Исключение записей из лицевого счета возможно только на основании судебного акта, в том числе и в случае отказа в восстановлении срока.

Речь идет не только о возможности обращения налогового органа в суд за взысканием, но и о возможности обращения плательщика в суд с требованием о том, что все сроки истекли, о возможности выявления безнадежности в рамках любого иного спора, о возможности выявления безнадежности не только в резолютивной части судебного решения, но и в мотивировочной части.

После выявления безнадежности недоимка должна быть немедленно убрана с лицевого счета.

Налогоплательщик может произвести исполнение своей обязанности по погашению недоимки уже после того, как сроки принудительного взыскания налоговым органом были пропущены. Возникает вопрос - можем ли мы считать, что уплаченный налог является излишне уплаченным?

Это еще и подливает масла в огонь проблемы о соотношении оснований прекращения налоговой обязанности и оснований признания недоимки безнадежной ко взысканию. Можно ли такое признание признать как основание прекращения налоговой обязанности?

Итак, вернемся к фабуле проблеме. У плательщика проснулась совесть, и он заплатил недоимку, несмотря на то, что все сроки принудительного взыскания прошли.

Да, если уплата недоимки произошла до судебного решения о признании недоимки безнадежной ко взысканию, то это не будет излишне уплаченной суммой налога.

ППВАС №57 2013 говорит, что до вступление в силу судебного решения в справке, которую просит плательщик о состоянии его расчетов бюджетов, должна указываться реальная сумма задолженности, но с указанием об утрате возможности взыскания к части задолженности. Почему так ВАС говорит? Потому что утрата возможности принудительного взыскания не является основанием для прекращения налоговой обязанности. ВАС говорит дальше, что до момента списания с лицевого счета обязанность не прекратилась.

Окей, на часть вопроса есть ответ. Но что, если плательщик заплатил уже после того, как с лицевого счета списали недоимку?

Какая муха укусила ВАС сказать, что обязанность не прекратилась только до списания с лицевого счета?

Еще изменение внесли в 59-ю. Основание для признания недоимки безнадежной - это решение пристава-исполнителя о прекращении исполнительного производства при наличии определенных деталей (59-ю посмотреть в деталях самому).

Еще исполнение налоговой обязанности может быть приостановлено в силу закона. Когда? По ст.51 НК. Например, когда опекун или управляющий имуществом пропавшего без вести не могут обеспечить исполнение налоговой обязанности того, кого они опекают или чьим имуществом они управляют.

Приостановление исключает возможность взыскания недоимки с налогоплательщиков за период приостановления обязанности? Пени и штрафы не начисляются, а обязанность "накапливается". Ну, и надо учитывать, что недоимку только за 3 года взыскать можно. Так что "одееспособившийся" налогоплательщик не столкнется с висящим на нем огромным долгом.

Риски непоступления сумм налогов в бюджетную систему в случае предъявления нормального платежного поручения в банк лежит на публичном субъекте.

Такой подход был обозначен еще в 1998 году в ПКС 24-П.

45-я статья развивает позицию КС и устанавливает основное правило для организаций и предпринимателей - обязанность считается исполненной с момента предъявления платежки в банк.

Обязанность уплаты налога у нас завязана на бюджетной системе, а не на конкретном бюджете. При этом 45-я требует указания правильного УФК и наличия достаточных денежных средств на счете.

Можно было бы говорить о том, что обязанность по уплате возникает не перед конкретным бюджетом и не перед конкретным публичным субъектом, а перед всей бюджетной системой. Но не все так просто, ибо та же 45-я статья формально требует от плательщика исполнить обязанность по надлежащему оформлению платежного поручения (требования к оформлению в 106-ом Совместном приказе Минфина и ЦБ РФ).

Обязанность оформить платежку в соответствии с подзаконным актов прямо установлена в законе.

Существенной становится не только передача платежки, но и перечисление платежа на соответствующий счет федерального казначейства. А как мы определяем соответствующий счет? Определяем, исходя из совпадения места уплаты и территориальных пределов юрисдикции органов ФК.

Если мы должны заплатить налог по месту филиала в ЛО, то если мы заплатили, указав счет УФК по СПб, мы можем говорить, что налоговая обязанность выполнена ненадлежащим образом.

Возникает парадокс. Налоговая обязанность завязана на бюджетной системе в целом, и с этой точки зрения сумма налога уже поступила в бюджетную систему, и казалось бы, налоговая обязанность должна считаться исполненной. Кроме того, есть механизмы межрегиональных зачетов, которые бы исправляли неправильное указание счета УФК. С другой стороны, НК до сих пор требует правильного указания счета ФК. Сегодня никакого рационального объяснения такого рудимента нет.

Отметим, что 45-я НК определяет некоторые ситуации, в которых налог не признается уплаченным (п.4 ст.45 НК). Это, например, отзыв платежки, возврат платежки, возврат денежных средств, неправильное указание номера счета и наименования банка получателя, которые повлекли неперечисление суммы налога на соответствующий счет ФК, недостаточность средств на счете (в т.ч. в связи с наличием платежей, подлежащих уплате раньше). Налоги у нас в 3-ей очереди наряду с зарплатой по ГК.

Первая ситуация. Для организаций, которым открыты лицевые счета в органах ФК. Это большая проблема. Введение этого правила оправдывалось действием принципа иммунитета бюджета. Сегодня лицевые счета открыты не только казенным учреждениям, но и бюджетным и автономным учреждениям. Тут момент исполнения налоговой обязанности другой. Посмотри в НК.

Далее. Если налог уплачивается при участии агента. Тогда налог считается уплаченным с момента удержания налога у плательщика.

Если речь идет о зачете, то налог считается уплаченным только с момента вынесения налоговым органом решения о зачете.

Если налоговый орган отказывает в зачете, то плательщик идет в суд. Суд признает отказ незаконным. Когда тогда считается обязанность исполненной? Тогда, когда орган обязан был принять решение о зачете, но не принял его, необоснованно отказавшись от этого.

При обращении взыскания на имущество обязанность считается исполненной с момента реализации имущества.

Если принудительно взыскиваются налоговым органом денежных средств, то обязанность считается исполненной с момента списания.

Уточнение налогового платежа в следующий раз.

Уточнение налогового платежа

П.7 ст.45 НК предусматривает возможность уточнения плательщиком платежного поручения при обнаружении ошибки, если такая ошибка не повлекла неперечисление суммы налога на соответствующий счет ФК.

Уточнение производится путем подачи заявления с приложением необходимыми документами и одной из пяти просьб.

Уточнить можно основание, тип (налог, сбор, пени, санкция), принадлежность платежа, налоговый период, статус плательщика (агент или налогоплательщик).

Вопрос: что такое принадлежность платежа? Включает ли она уточнение кода ОКАТО? Такое уточнение фактически может привести к поступлению платежа в бюджет другого МО, а поэтому может возникнуть обязанность заплатить пени за то, что он поступил в такой бюджет не вовремя.

Страсти сегодня улеглись. В случае реализации права на уточнение налог, заплаченный ошибочно, признается уплаченным на момент предъявления к уплате первого (ошибочного) платежного поручения. Поэтому страстей и нет.

Код ОКАТО уточнить можно, даже если это повлечет перевод денег из одного бюджета МО в другой.

Вопросов о допустимости уточнения кода ОКАТО также не возникает, если идет уточнение кода ОКАТО применительно к разным налогам. Мы знаем, что при уплате одного налога (НДФЛ, например, или налог на прибыль) могут указываться несколько кодов ОКАТО.

Отметим, что уточнение платежного документа, которое предусмотрено п.7 ст.45 НК, дает плательщику дополнительные возможности в сравнении с теми уточнениями, которые были возможны и до внесения изменений в НК. До таких изменений можно и нужно было уточнять платежку, если из нее неоднозначно следовало волеизъявление плательщика на уплату конкретного налога. То есть в платежке были допущены такие ошибки и такие противоречия, которые не позволяли однозначно выявить волю плательщика на уплату именно данного платежа в бюджетную систему.

Например, по цифровому коду мы могли увидеть волеизъявление на уплату одного платежа, а из буквенного обозначения был другой налог. Или мы указали другой номер КБК, которого не существует. Тогда мы вообще не можем волю плательщика установить по поводу того, что он пытался заплатить.

Вот такое вот уточнение производилось и до внесения изменений в НК в соответствии с БК.

П.7 ст.45 НК теперь позволяет уточнить платежный документ и в том случае, когда нет никаких сомнений касательно того, что плательщик пытался заплатить.

Появление п.7 ст.45 НК обусловлено жесткой обязанностью уплатить конкретный налог.

Можно говорить о недоимке по одному налогу и о переплате по другому. Но нельзя говорить о недоимке налога в один бюджет и переплате в другой.

Но противоречивость есть. Ибо ст.45 НК говорит, что хотя бы налог и платится в бюджетную систему, обязанность не считается исполненной, если вы не попали на нужный счет федерального казначейства.

Это рудиментарное положение НК входит в противоречие с тезисом о "невозможности недоимки в один бюджет и переплате в другой".

П.7 ст.45 НК должен разграничиваться с положениями о зачете (ст.78 НК). Зачет может производиться в счет погашения недоимки по другому налогу. То есть мы говорим об излишнем исполнении обязанности по одному налогу, и имеем недоимку по другому. Тогда зачет производится. В случае проведения зачета налоговая обязанность будет считаться исполненной с момента вынесения решения о зачете. До этого момента нужно будет платить пени.

Зачет еще раз показывает, что обязанность по уплате у нас привязывается не к бюджету, а к виду налога.

Уточнение же предполагает ошибку в уплате того же самого налога, волеизъявление на уплату которого мы изначально определили. Мы просто хотим изменить платеж. Хотели за один период, а заплатили за другой. Или хотел пени или штраф по этому налогу заплатить, а заплатили сумму налога.

Так вот, есть противоречивость в регулировании. Есть, например, два субъекта федерации. В каждом есть своё УФК. У каждого УФК есть свои счета 40101. И в каждом УФК есть в ведении счета муниципалов. Так вот. Указываю код ОКАТО неправильно, но платеж попал в нужный счет УФК (перепутал коды ОКАТО муниципальных образований, находящихся в одном и том же субъекте РФ). Тогда будет уточнение принадлежности платежа. И тогда суммы начисленных пеней будут мне пересчитаны (и их не будет, если ничего не просрочено). Почему пени вообще начислялись? Потому что налоговая обязанность исполнена де-факто ненадлежащим образом.

Но если я таким образом ошибаюсь в указании кода ОКАТО, что деньги пришли на бюджет муниципалов, находящихся в другом субъекте РФ, и который подведомственен другому УФК. Тогда, строго говоря, налоговая обязанность не исполнена, ибо обязанность считается исполненной в случае попадания денег на нужный счет ФК.

В 2012 году появлялась судебная практика, когда суды вставали на сторону налогоплательщика и говорили, что да, 45-я не позволяет рассматривать обязанность как исполненную, но нужно смотреть в совокупности ст.40, ст.160.1 БК и ст.45 НК. Полномочие администратора по уточнению платежа названо в БК. Ну так вот и уточняйте. Налогоплательщика заставлять не надо.

Но была и другая практика, когда суды настаивали на том, что в этой ситуации нужно производить зачет, хотя бы речь и идет об одном и том же налоги.

В 2013 году практика говорит, поскольку согласно пп.4 п.3 ст.45 НК налог несвоевременно зачислялся в бюджеты разных субъектов РФ и решения о зачете излишне уплаченного налога в счет недоимки по этому налогу (то есть прямо допускается зачет переплаты в счет недоимки по одному и тому же налогу) не было, имеется недоимка и должны начисляться пени.

Ситуация разная. Ошибаться в указании кода ОКАТО можно по-разному, получается: с недоимкой и без недоимки.

Плательщик вправе произвести уплату налога досрочно самостоятельно после вынесения решения о привлечении к ответственности, после направления требования об уплате налога и даже после обращения взыскания.

Поскольку выявление недоимки включает механизмы по ее принудительному изъятию, постольку важным становится порядок выявления и фиксации такой недоимки. НК предусматривает 2 возможности выявления недоимок. Первый - можно осуществить проверку и направить в течение 20 дней требование об уплате со дня вынесения решения о результатах проверки.

Второй - составить документ по форме, утверждённой ФНС, с требованием об уплате недоимки.

Недоимку можно выявить после предоставления налоговой декларации, когда плательщик не исполнил уведомление налогового органа и не уплатил оклады (?).

Налоговая декларация

Основной документ налоговой отчетности плательщика - это налоговая декларация (понятие ей дается в ст.80 НК). Это письменное заявление (заявление в электронной форме) об объектах налогообложения, о расходах и доходах плательщиках, об источнике таких доходов, о примененных плательщиком льготах и т.д.

Была проблема отнесения к таким декларациям отчетов по завершению расчетных периодов. Но сейчас декларацией признается только документ по окончании налогового периода.

Плательщики сборов представляют расчет сбора. Налоговые агенты представляют расчет налогов, удерживаемых у налогоплательщиков.

В особенной части законодатель иногда неожиданно называет декларацией документ, представляемы по итогам расчетных периодов (налог на прибыль, например). Вопрос - мы непредставление такой "декларации" будет квалифицировать как правонарушение (ст.119 НК)? Это декларация? Или по сути своей это лишь документ по итогам расчетного периода.

ВАС говорит, что нужно смотреть не только на форму, но и на содержание документа. За непредставление того, что не является декларацией по сути своей, привлекать к ответственности нельзя.

А может быть законодатель специально применительно к налогу на прибыль назвал документ декларацией, чтобы обеспечить как можно большее наполнение бюджета?

Обязанность по декларированию формально-юридически может быть возложена не на плательщика. Применительно к НДС написано, что лицо, не признаваемое налогоплательщиком НДС, в случае выступления ему счетов-фактур со стороны его контрагента, должно обеспечить перевод денежные средства в бюджетную систему РФ.

Сейчас изменения в НК внесли, и теперь такое лицо должно еще и продекларировать.

Но до сих пор спорен вопрос о том, а должны ли такие лица являться субъектами ответственности при том, что они - не налогоплательщиками. Но и 122-я НК (неуплата налога) не называет субъектом ответственности только налогоплательщика.

Налоговая декларация - важнейший документ налоговой отчетности, обеспечивающий определенность между плательщиком и публичным субъектом в публичных имущественных отношениях. Именно с этих позиций можно понять судебную практику, которая не соглашается с возможностью претензий плательщика на возврат излишне уплаченных налогов до тех пор, пока им не представлены уточненные декларации. Это еще раз подчеркивает важную роль декларации - вносить определенность в публичные имущественные отношения.

Даже по 119-ой статье штраф за непредставление декларации рассчитывается исходя из неуплаченной суммы налога. То есть фактически идет речь ответственность за неуплату налога путем налогового недекларирования. Тут есть свои проблемы, но во всяком случае по тексту НК речь шла об ответственности не за непредставление документа, а за недекларирование суммы налога.

Ст.81 НК надо самим внимательно изучить. Она касается уточнения налоговой декларации и подачи корректировочной декларации. Если ошибки плательщика привели к уплате меньшей суммы, чем надо, то корректировка декларации - это обязанность плательщика. Плательщик, сам выявивший такие ошибки, может быть освобожден от ответственности при наличии ряда условий, указанных в ст.81 НК. Ошибки должны быть обнаружены самим плательщиком и до назначения проверки по этому налогу за этот период. Только по этому налогу и за этот период! Если ВНП по другому налогу или за другой период, то можно все равно уточнять декларацию и претендовать на освобождение от ответственности. Другое условие - вместе с уточнением декларации заплатить недоимку и пени.

Если ошибки не привели к занижению суммы налога или привели к завышению, то тогда подача корректирующей декларации - это право плательщика.

Требование об уплате налога

Если плательщик добровольно обязанность в срок не исполняет, то ему направляется требование об уплате налога. Тут смотрим на 69-ю НК. Требование - это извещение плательщика о неуплаченной сумме налога, об обязанности погасить недоимку, заплатить пени. Если размер недоимки указывает на факт совершения уголовно наказуемого деяния, то указывается и предупреждение о направлении материалов в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Роль требования очевидна. Оно вносит определенность в публичные имущественные отношения и становится дополнительной гарантией прав плательщика. Требование - это знак со стороны законодателя, что он до последнего презюмирует, что плательщик добросовестен.

Ст.69 НК устанавливает требования к требованию. В ППВАС 57-ом не всякое нарушение в оформлении требования становится основанием для признания требования недействительным. Требование формируется на основании данных, содержащихся в других документах: в декларации, в уведомлении, в решении о привлечении к ответственности по результатам проверки. Если плательщик не увидел в требовании информации, которая содержится в иных документах, к которым он имеет доступ, то требовать признания требования недействительным он не может. Суды так толкуют, исходя из баланса частных и публичных интересов.

В требовании устанавливается срок на его исполнение, который не может быть менее 8 дней. Если не указывается, что дни календарные, то дни - рабочие в соответствии со ст.6.1 НК. При определении сроков в налоговых отношениях всегда смотрим в ст.6.1 НК.

На экзамене студентов на этом не подлавливают. В календарь смотреть не надо.

В случае, если обязанность плательщика изменяется, ему направляется уточненное требование.

Важный момент связан с определением срока для направления требования. Если мы направляем требование по результатам проверки, то срок направления требования - в течение 20 дней с даты вступления в силу решения, выносимого по итогам проверки: решения о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности.

Если речь идет о направлении требования по итогам выявления недоимки вне связи с проведением проверок (то есть считываем недоимку с декларации или обнаруживаем ее в связи с неисполнением уведомления, направленного налоговой), то три месяца со дня выявления недоимки.

От направления требования и соблюдения сроков его направления зависит, насколько быстро плательщик исполнит свою обязанность и сколько пеней ему начислят.

Арбитражные суды говорят, что при расчете пеней надлежит оценивать своевременность направления требования об уплате налога. Если требование направлено после 5-ти месяцев со дня выявления недоимки, например, то вопрос: начислять ли пени за срок, когда требование просрочено? ВАС менял позиции на этот вопрос. Надо посмотреть, как менялись.

Вопрос непростой. Ненадлежащее исполнение налоговиками своих обязанностей в части сроков не снимает с плательщика ответственности за неисполнение обязанности по уплате налога. Когда требование направляется - обязанность плательщика уже не исполнена. Препятствий для исполнения налоговой обязанности нет даже при отсутствии требования. В общем, вопрос небольшой.

Есть новеллы, связанные с направлением требования об уплате незначительных сумм недоимок. Вопрос возникает, связанный с затратами на направление требования и с размером недоимки. Если недоимка, пени и штраф вместе менее 500 рублей, то требование можно направить в течение года со дня выявления недоимки, кроме случаев, когда такая недоимка выявлена по результатам проверки.

Хотя было дело о взыскании с организации недоимки в размере 363 рубля, которое дошло вплоть до ВАСа.

Требование - это индивидуально-правовой акт, подписываемый руководителем (его заместителем) налогового органа.

Вопрос - можно ли рассматривать требование в качестве имеющего признаки принудительного акта публичной власти? С одной стороны, требование прямо не связано с применением мер принуждения (принудительно отобрание денег). Речь идет лишь о своего рода напоминании о наличии недоимки и предоставлении плательщику шанса добровольно исполнить налоговую обязанность. С другой стороны, неисполнение требование влечет включение механизмов принудительного изъятия. То есть требование - это как бы промежуточная стадия, которая стоит на пороге принуждения.

Президиум ВАС в 2005 году сказал, что выставление требования - это мера принудительного характера. Уплата налога вследствие получения требования, который доначислен решением налогового органа, не может рассматриваться в качестве добровольной уплаты налога.

Упомянем, что КС в ОКС 2005 года №503-О с этой позицией ВАСа соглашается. КС указывает, что требование содержит сведения о мерах по взысканию, а значит, является мерой государственного принуждения. Особое внимание КС уделяет тому, что субъект, добровольно исполняющий решения налогового органа или суда, не может быть поставлен в более привилегированное положение по отношению к тем, в отношении которых применяется открытое принуждение.

Вопрос этот возник перед ВАСом и КС с точки зрения определения последствий уплаты сумм, излишне оказавшихся в бюджетной системе в связи с направлением требования налогового органа плательщику. Если речь идет об излишне уплаченных налогах, то публичный субъект проценты плательщику не дает, а если об излишне взысканных сумм, то публичный субъект плательщику проценты платит.

Если признавать уплату налога в связи с направлением требования как излишне уплаченную, то тогда плательщик никакой компенсации в виде процентов не получит. Поэтому КС и ВАС и сказали, что суммы, уплаченные в связи с требованием, являются принудительно взысканными. Тогда проценты налоговая должна будет возместить плательщику.

С позиций КС излишняя уплата имеет место, если налогоплательщик самостоятельно (без участия налогового органа) допустил ошибку, которая привела к переплате налога в бюджетную систему.

Если речь идет о той недоимке, которая уплачена в связи с выявлением ее в рамках проверок, в ходе производства по делу о налоговом правонарушении, то излишне внесенная в бюджетную систему сумма поступила туда в связи с превышением налоговым органом своих полномочий. Такие полномочия были использованы вопреки законным целям и правам налогоплательщикам. КС так говорит.

Следовательно, плательщик, пострадавший в результате такого превышения полномочий, вправе рассчитывать на "возмещение вреда" в виде процентов.

Все это в дальнейшем приводит к очень интересным выводам, которые формулирует уже ВАС.

Вопрос. Была декларация. Заявлена сумма налога. А плательщик заплатил меньше. Ему требование об уплате всей суммы налога. Плательщик требование не исполняет. Налоговый орган обращает взыскание. А потом плательщик подает уточненную декларацию и говорит, что никакой недоимки не было. Можно ли считать такое взыскание как излишне взысканную сумму? Или как излишне уплаченную?

Вот мы представляем декларацию. Там определена сумма к уплате. Но не платим. Мы выставляем требование. А потом решение о взыскании недоимки. ВАС говорит, что для того, чтобы направить плательщику требование об уплате задекларированного налога, проводить камеральную проверку не надо. То есть налогового контроля в отношении такого плательщика не осуществляется. В 57-ом Пленуме речь идет о том, что такое требование должно быть направлено в течение 3 месяцев со дня выявление недоимки. Каков день недоимки? Либо день декларирования, либо наступление срока уплаты налога по закону.

Тогда плательщик видит, что с него пытаются недоимку взыскать, и представляет корректирующую декларацию с меньшей суммой налога. В случае с корректирующей декларацией ситуация несколько иная. Если подается корректирующая декларация с указанием меньшей суммы налога, то есть подозрение на налоговое правонарушение (занижена база, ошибки в исчислении налога). Тогда, когда корректирующая декларация подается, проводится камеральная проверка декларации в течение 3 месяцев. По результатам проверки составляется акт, если выявлено правонарушение (ст.122 - неуплата налога). Дальше выносится решение о привлечении к ответственности. Тогда в части изъятия у него штрафа мы начинаем направлять ему требование в порядке п.2 ст.70 НК (требование по итогам проверки направляется в течение 20 дней с момента вступления в силу решения о привлечении).

И как быть в такой ситуации? Есть фактически два производства. Два производства - по первоначальной декларации и по уточненной. Как их разграничивать? Там и по срокам все непросто получается. Может быть, стоит сказать, что по простой декларации мы направляем требование об уплате недоимки и пеней, а по корректирующей - требование об уплате штрафа. Требование об уплате недоимки будет как бы добровольной (по первому производству, ибо он сам задекларировал такую сумму налога, и потом не заплатил), а требование об уплате штрафа будет как бы принуждением.

Отметим, что при очевидной попытке ВАСа найти баланс публичного и частного интереса, такая попытка весьма сомнительна. Этот подход ВАСа основывается на презумпции соответствия задекларированной суммы налога действительному объему налоговой обязанности плательщика. При этом формально снимается обязанность налогового органа проконтролировать это соответствие. Хотя бы формально проконтролировать.

Понятно, что такой подход предопределен тем, что камеральная проверка - это лишь счетная проверка. У налогового органа при такой проверке нет реальных возможностей объективно оценить соответствие задекларированной суммы реальному объему налоговой обязанности.

Но все-таки, такой подход не устраняет сомнений в возможности квалификации такого односторонне-властного акта налогового органа об изъятии (решение о взыскании) в качестве самостоятельной уплаты налога плательщиком только лишь на том основании, что такой акт основан на информации, предоставленной самим налогоплательщиком.

Действительно, само по себе допущение такого принудительного взыскания суммы (фактически-то мы отбираем насильно) не будет порочным. Не будет оно порочным только при наличии презумпции достаточности камерального контроля за исполнением налоговой обязанности.

Может быть, плательщик декларирует, потому что практика рознится, но параллельно пишет заявление о получении разъяснения от Минфина. А декларирует только для того, чтобы по 119-ой не привлекали. То есть может быть стоит говорить, что и самостоятельное декларирование бОльшей суммы налога будет как бы принуждением. Налоговые отношения в принципе изначально принудительно-властные.

Ну, и исходя из того, чем является такое требование - результатом добровольных действий плательщика или односторонне-властного акта органа - и будет решать вопрос о том, является ли такая сумма излишне уплаченной или излишне взысканной.

Как акт о взыскании может быть односторонне-властным, если у налогового органа нет воли на такое одностороннее взыскание.

Продолжаем исполнение налоговой обязанности.

Порядок принудительного исполнения налоговой обязанности

Оное - исключение из общего правила. Оно заключается в осуществлении налоговыми органами изъятия денежных средств или имущества плательщика в результате издаваемых налоговым органом односторонне-властных актов.

НК детально регламентирует соответствующее изъятие. Отметим, что материальным основанием для такого изъятия является наличие у плательщика недоимки, а формальным - неисполнение плательщиком требования об уплате налога.

НК различает судебный порядок принудительного исполнения налоговой обязанности и внесудебный порядок такого исполнения.

В отношении физических лиц (не ИП) установлен только судебный порядок.

С организаций и ИП по общему правилу налоги взыскиваются во внесудебном порядке. КС оправдал такой подход еще в 1996 году в ПКС №20-П. КС исходит из публично-правового характера налога, фискального суверенитета государства. КС сказал, что органы могут действовать властно-обязывающим образом. Особый акцент был сделан на то, что внесудебный порядок не лишает плательщиков права обжалования такого внесудебного изъятия в суде.

Тогда в 1996 году КС одновременно с обоснованием допустимости внесудебного порядка изъятия недоимки у организаций обосновал допустимость судебного порядка взыскания недоимки с ИП. КС обосновал такие различия в подходах к организациям и предпринимателям путем указания на объективные различия между такими лицами. У ИП имущество, предназначенное для предпринимательской деятельности, и другое имущество не разграничены. С 01.01.2006 года, на удивление, на предпринимателей распространяют регулирование, созданное изначально для организаций (внесудебный порядок).

Встает очевидный вопрос: а не вступает ли новое законодательное регулирование в противоречие с позицией КС 1996 года?

В 2009 году в ОКС 1032-О-О КС выразил свою позицию по такому вопросу. Кафедра такое решение поддерживает. Позиция заключилась в том, что та позиция, которая была изложена в 1996 году в ПКС 20-П, не может распространяться на законодательство об обязательных платежах механически без учета всей совокупности правовых гарантий, предусмотренных этим законодательством на данный момент в отношении налогоплательщиков.

Фактически КС сделал правильный вывод о том, что допустимость той или иной процедуры взыскания недоимки должна оцениваться системно с учетом всей системы гарантий защиты прав плательщиков, которые установлены в данный период времени в законе. Если гарантии большие, то можно и во внесудебном порядке.

КС сказал, что в случае обжалования актов налоговых органов в суд исполнения таких актов может быть приостановлено. При этом КС обратил внимание, что с позиций КРФ нельзя говорить о произвольности со стороны суда в использовании такой возможность приостановить исполнение таких актов. Если взыскание может причинить ущерб, при котором права предпринимателя как физического лица будут существенно нарушены, то исполнение актов налоговых органов нужно арбитражному суду приостановить.

Таким образом, ст.47 НК в новой редакции 2006 года не была признана КС неконституционной.

Еще одна проблема, которую мы должны затронуть, - это проблема допустимости взыскания недоимки по налогу с агента в ситуации, когда сумма налога, подлежащая изъятию, не была удержана агентом у налогоплательщика.

Мы понимаем, что в НК закреплен принцип самостоятельности уплаты налога. Мы говорили, что сам плательщик должен понести обременение в виде налогообложения, т.е. уменьшения ЕГО имущественной сферы. Вопрос: насколько допустимо изъятие налога у агента, если такой налог не был удержан у плательщика?

Проблема очень сложная. Очень долго ВАС бился над этой проблемой. В 57-ом ППВАС в п.2 ВАС пришел к выводу о том, что рекомендации о невозможности взыскания сумм с налогового агента не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с невозможностью администрирования этого лица налоговыми органами.

ВАС ограничился в разрешении этой проблемы рассмотрением конкретной ситуации, когда агент не удерживает сумму налога на прибыль или НДС, когда такой агент состоит в отношениях с иностранным лицом, не подчиняющимся юрисдикции налоговых органов.

Конечно, проблему нужно смотреть шире. Проблема не только с иностранцами. Формально-юридически применительно к некоторым налогам (НДФЛ, прежде всего) предусмотрен переход от порядка уплаты с участием агента к порядку уплаты на основе налогового декларирования налога физическими лицами. Такой переход происходит тогда, когда удержание налога становится невозможным для агента по фактическим или юридическим причинам. Причина будет фактическая, когда доход выплачивается в натуральной форме (мы не может удержать денежные средства у плательщика). Причина будет юридическая, когда, например, речь идет об исполнении судебного акта о выплате сумм дохода налогоплательщику по судебному акту. Судебный акт не предусматривает удержание налога при осуществлении выплаты, взысканной по судебному акту в пользу налогоплательщика.

Для целей НДФЛ с завершением налогового периода (календарного года) даже если у агента по завершении такого периода сохраняется возможность доудержать неудержанные в течение налогового периода налоги, у агента юридически прекращается обязанность по осуществлению такого удержания. Тут юридическая невозможность удержания. Обязанность по удержанию считается прекращенной в связи с завершением налогового периода.

Что это означает для плательщика (физического лица)? Даже если агент может у него удержать, он может этого не делать, ибо у него обязанности нет.

И НК предусматривает, что в таком случае происходит переход к иному порядку уплаты такого налога (порядок налогового декларирования). Закон позволяет адресовать имущественные требования, касающиеся исполнения налоговой обязанности, самому плательщику в силу возникновения у него обязанности по налоговому декларирования и внесению денег в бюджет.

Но применительно к налогу на прибыль и к НДС такой переход от одного порядка уплаты к другому не предусмотрен. То есть фактически законодатель применительно к налогу на прибыль и к НДС презюмирует, что возможность удержания у агента всегда есть, а значит и обязанность по удержанию суммы налога всегда сохраняется у агента.

В соответствии с положениями общей части НК (46-ая и 47-ая) (регулирование процедуры принудительного изъятия налога), они могут быть применены в равной мере и к налоговому агенту в случае неисполнения им имущественной обязанности по изъятию и перечислению сумм налога в бюджетную систему.

Готовы ли мы согласиться с конституционной допустимостью такого регулирования, которое может привести к изъятию налога за счет имущества налогового агента при том, что "регресс" от агента к плательщику де-факто уже будет невозможным?

М.В. Кустова считает, что при такой ситуации агент может обратиться с кондикционным иском к плательщику. В этом смысле можно было бы п.2 57-го Пленума сформулировать более универсально, а не только применительно к иностранцам.

Есть ряд исключений, когда допускается 45-ой статьей исключительно судебный порядок взыскания с организаций. Речь идет, прежде всего, об организациях, у которых есть лицевые счета в органах ФК, финансовых органах субъектов РФ, муниципальных образований в соответствии с БК. Это объяснялось раньше принципом иммунитета бюджетов. Сегодня такого объяснения недостаточно.

Мы знаем, что лицевые счета открываются еще и автономным учреждениям, которые более обособлены. Тем не менее, средства автономных учреждений, находящиеся на счетах автономного учреждения, не являются средствами, предназначенными таким учреждениям как получателям бюджетных средств. Поэтому вопрос не праздный.

Второй момент - внесудебный порядок не допускается, когда обязанность по уплате налога основана на изменении юридической квалификации сделки, статусе и характере деятельности плательщика. Налоговый орган может не согласиться с квалификацией сделки, статуса плательщика, которые были даны самим плательщиком. В случае такого несогласия имеет место доначисление сумм налога. В таком случае для взыскания надо обратиться в суд.

Возникает проблема относительно того, насколько ограничительно нужно толковать такую норму закона. Что такое переквалификация сделки? Когда меняем вид договора (комиссию на куплю-продажу, например), то, очевидно, это переквалификация. А вот летом 2013 года в Президиуме ВАС рассматривалось дело. В этом деле было занижение налоговой базы по ЕСН в связи с заключением предпринимателей договоров на предоставление персонала несколькими организациями аутсорсерами. Налоговые органы говорили, что заключение таких договоров было формальным и фактически прикрывало собой трудовые отношения. Орган усмотрел у плательщика необоснованной налоговой выгоды. Вопрос: это переквалификация или нет? Если толковать ограничительно, то там переквалификация сделки, переквалификация статуса плательщика и переквалификация характера деятельности. ВАС сказал, что ни предмет, ни существенные условия сделки не менялись, юридической переквалификации нет, а есть фактически определение налоговым органом обязанности исходя из реально складывающихся отношений. Это не переквалификация.

Можно обсуждать правильность такой аргументации ВАСа. Во всяком случае, проблема есть.

ВАС также отметил, что несоблюдение судебного порядка взыскания налога даже в случае переквалификации при условии, что решение налогового органа о привлечении к ответственности, которым были доначислены суммы налогов, уже было предметом судебного контроля и было признано законным, не свидетельствует о нарушении порядка взыскания и о нарушении прав плательщиков.

Следующая позиция 45-ой статьи об обязательном судебном порядке - взыскание сумм налогов числящихся более 3 месяцев у контролирующих организаций, являющихся дочерними и зависимыми, если на счета первых поступают доходы от реализации товаров, работ, услуг таких дочек, или наоборот. Короче говоря, если дочка торчит бюджету бабки, и при этом материнская компания получает деньги от этой дочки, то к материнской компании можно применить принудительное взыскание в судебном порядке. Вроде. Посмотри 45-ю статью.

Если активы передаются в несколько компаний, то в судебном порядке можно взыскивать пропорционально. А если вывод активов осуществляется через совокупности взаимосвязанных операций, то взыскание осуществляется с конечных получателей. Но тоже только в суде.

Обратим внимание на то, что исключительно судебный порядок действует при взыскании недоимки с ИП и организаций, если такая обязанность возникла в результате проверки исполнения налоговых обязанностей взаимозависимых лиц.

Если налоговый орган пропускает отведенный ему 2-месячный срок инициирования административной процедуры взыскания недоимки, то такой орган может обратиться в суд с требованием о взыскании такой недоимки в течение 6 месяцев. И 2 месяца, и 6 месяцев текут с одного момента - с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Эти сроки перестали быть пресекательными. Налоговые органы могут просить восстановить пропущенный срок. Правильность такого права налоговых органов может вызывать сомнения. Когда можно просить восстановления? ВАС в 57-ом Пленуме специально указал, что никакие организационные причины не оправдывают пропуск срока.

Внесудебные порядок включает, как мы помним, две процедуры (два этапа) - взыскание недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика и за счет электронных денежных средств, и взыскание за счет иного имущества налогоплательщика.

Строго говоря, закон не предусматривает обязательную реализацию первого этапа для того, чтобы перейти ко второму этапу.

Обращение взыскания на иное имущество допускается в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах, или электронных денежных средств, или в случае отсутствия у налогового органа информации о таких счетах.

Обратим внимание на то, что возникает определенная проблема, связанная с допустимостью перехода к процедуре взыскания за счет иного имущества без вынесения решения об обращении взыскания за счет денежных средств. В ППВАС 57-го года есть позиция на сей счет.

ППВАС 57-ой сказал, что невынесение решения о взыскании за счет денежных средств и непринятие мер по исполнению такого решения по общему правилу исключает возможность обращения взыскания на иное имущество.

ВАС пошел этим путем, хотя и не совсем последовательно. Да, это общее правило (с этим трудно поспорить). Но далее ВАС посчитал возможным зафиксировать перечень исключений прямо в ППВАС. Хотя перечень таких исключений в НК закреплен: если денег на счетах не хватает, или у налоговиков нет информации о таких счетах. ВАС дает еще некоторые исключения, помимо тех, что установлены в НК: когда в период принятия решения о взыскании уже ведется исполнительное производство на основании ранее вынесенных постановлений налогового органа за счет иного имущества. Вот в таком последнем случае можно обращать взыскание на иное имущество, ибо такое исполнительное производство свидетельствует, что на счетах денег нет. Потому что если бы они были, не было бы исполнительного производства.

ВАС хочет снять споры относительного того, были деньги или не было. Зачем спорить по еще одному факту? Поэтому ВАС и говорит, что есть конкретные ситуации, когда можно сразу обращать взыскание на иное имущество, а вне таких ситуаций вы не можете обойти взыскание за счет денежных средств, или по крайней мере при таком обходе налоговый орган должен доказать, что у него нет информации о счетах, или что на таких счетах недостаточно средств.

Другой вопрос - в течение какого времени должно быть инициировано обращение взыскания на иное имущество в случае, если не выносилось решение об обращении взыскания на денежные средства? В связи с этим мы и приходили к выводу о том, что гарантии защиты прав налогоплательщика не будут подвергнуты сомнению, если мы будем настаивать на необходимости инициирования административной процедуры взыскания в течение 2 месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В течение 2 месяцев процедура административного взыскания в любом случае должна быть инициирована, если налоговый орган хочет взыскать недоимку во внесудебном порядке. Если такие 2 месяца пропущены, то 6 месяцев в суд.

Решение о взыскании выносится в течение 2 месяцев и в течение 6 дней доводится до сведения налогоплательщика.

Обязанность исполнения поручения, полученного от налогового органа, для банка безусловна. Не исполнять можно, если поручение заполнено с ошибками.

Взыскание может быть обращено на любые счета налогоплательщика, если только они соответствуют понятию счета, данному в ст.11 НК. Это счета в банках, открытых на основании договоров банковского счета, на который начисляются и с которых снимаются денежные средства организаций, предпринимателей, нотариусов и адвокатов. Если речь идет о ссудном счете, то он не подпадает под понятие счета по 11-ой статье НК. Валютные счета не защищены от обращения взыскания. Там только на исполнение поручения дается не 1 операционный день, а 2, потому что нужно еще конвертировать валюту. Обратить взыскание на депозитные счета можно? Он открывается на основе договора банковского вклада, поэтому нельзя.

П.5 ст.46 НК устанавливает особые правила взыскания с такого депозитного счета после истечения срока действия договора банковского вклада. После такого истечения средства переводятся на расчетный счет, и тогда обращается взыскание.

Летом 13-го года 46-я была дополнена важным пунктом, усиливающим определенность регулирования такой процедуры. Там определены основания для приостановления исполнения поручения налогового органа об обращении взыскания и для отзыва такого поручения. Отзыв поручения прямо предусмотрен, когда подается уточненка, где говорится об отсутствии задолженности, на которую обращается взыскание, или где говорится о ненаступлении срока уплаты налога и т.д.

Что касается обращения взыскания за счет иного имущества плательщика, то эти отношения регулируются статьей 47-ой. Взыскание ограничено суммой недоимки, указанной в требовании об уплате налога.

Решение о начале такой процедуры по 47-ой - это односторонне-властное решение. Срок перехода от взыскания на денежные средства ко взысканию на иное имущество - 1 год с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате налога на исполнение такого требования.

Еще раз подчеркнем, что этот годичный срок применяем только при условии соблюдения налоговым органом двухмесячного срока на инициирование административной процедуры взыскания на денежные средства. Если такая процедура была инициирована, то можно в течение года обращать взыскание на иное имущество.

Административная процедура взыскания должна быть инициирована не позднее 2 месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Даже административная процедура взыскания на иное имущество плательщика. Там тоже 2 месяца (если не начата процедура обращения взыскания за счет денежные средства).

Если за год налоговый орган ничего не сделал, то у налогового органа есть 2 года с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога, чтобы обратить взыскание на иное имущество через суд.

Вопрос - зачем нам в суд, если у нас идет административная процедура взыскания? Такое решение с одной стороны позволит взыскать недоимку, а с другой - не обдерет налогоплательщика. Раньше срока для обращения взыскания на иное имущество вообще в НК не было. Было только 2 месяца при административной процедуре взыскания за счет денежных средств.

Отметим, что регулирование процедуры обращения взыскания на иное имущества находится на стыке налогового законодательства и законодательства об исполнительной производстве. 229-ФЗ приоритет имеет.

Налоговый орган должен направить постановление судебному приставу исполнителю, и по закону 229-ФЗ с учетом НК будет обращаться взыскание на иное имущество.

Ст.47 НК определяет очередность взыскания так, чтобы достигнуть баланса публичного и частного интереса и исключить необоснованное влияние процедур взыскания на экономическую деятельность плательщика.

2 года тоже могут быть восстановлены судом.

Вернемся к очередности. Сначала имущество, не участвующее в производстве. Потом еще что-то. Потом сырье и материалы, участвующие в производстве. И наконец, основные средства. В 47-ой очередность написана.

В случае, если судебный пристав-исполнитель возвращает неисполненным постановление налоговому органу, то такой орган инициирует дело о несостоятельности плательщика со всеми вытекающими последствиями.

46-я и 47-я применяются и в отношении плательщиков сборов, и в отношении налоговых агентов, и в отношении пеней.

Проблема тут заключается в следующем. Мы говорим о пресекательном (давностном) характере двухмесячного срока. 6 месяцев по сути пресекательный. Год и два года - то же самое. 6 месяцев и 2 года можно восстановить в суде. Проблема возникает с соблюдением давностных сроков в связи с тем, что применяется такой порядок исчисления сроков, при котором начало течения последующих сроков привязывается к дате окончания течения сроков реализации предшествующих процедур налоговым органом. В том числе такой порядок применяется и при течении наших сроков давности взыскания.

В связи с этим возникает следующая проблема. Поскольку нарушение процедурных (процессуальных) сроков, к окончанию которых привязывается начало течения давностных сроков, не влечет прекращения производства, это может привести (при их нарушении) к тому, что наши давностные сроки взыскания будут сдвинуты во времени за счет нарушения налоговыми органами процедурных сроков.

Например, камеральный проверку проводим не 3 месяца, как НК требует, а 5 месяцев. И по истечении 5 месяцев только составляем акт о наличии недоимки. Если мы будем исходить из фактических сроков, в течение которых налоговый орган совершал эти действия, то в нашем примере сроки обращения взыскания будут сдвинуты на 2 месяца. Например, 6-месячный срок обращения взыскания на денежные средства в судебном порядке. 6 месяцев не истечет, но все же.

Эта проблема была решена в 71-ом ИП 2003 года. Вернулся он к этой проблеме в п.31 ППВАС 57. В соответствии с п.31 ППВАС 37 несоблюдение налоговым органом процедурных сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налогов в принудительном порядке. Исходя из этой позиции, суды должны при проверке соблюдения налоговым органом сроков учитывать их в той продолжительности, которая установлена в НК.

Такой подход надо уточнить. Ибо если применять его буквально, то права плательщиков могут быть ущемлены.

Если налоговый орган при совершении процедурных действий укладывается в те предельно допустимые сроки, определенные в НК, то тогда для целей исчисления сроков для применения принудительных мер взыскания мы должны исходить из фактических сроков, в рамках которых действовал налоговый орган. Если проверка завершена за 2 месяца (хотя есть 3 по закону), то считаем сроки обращения взыскания, начиная с момента завершения проверки.

Если налоговый орган выходит за рамки предельно допустимых процедурных сроков, то мы при определении сроков обращения взыскания исходим из того, что налоговый орган как будто бы совершал такие процедурные действия в пределах установленных законом сроков. То есть если налоговый орган проводил камеральную проверку в течение 5 месяцев, то мы считаем, что налоговый орган как будто бы закончил ее за 3 месяца. Таким образом, в таком примере 2 месяца уже истекли.

Два слова о физических лицах. В отношении физических лиц заявление о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов за счет имущества физического лица, в том числе и за счет денежных средств, электронных денежных средств, направляется в суд и только в суд. Такое заявление направляется в отношении всех требований, по которым истек срок исполнения, если общая сумма таких требований превышает 3 000 рублей.

В суд можно обратиться в течение 6 месяцев с момента истечения срока на исполнение требования об уплате налога.

Законодатель пытается сбалансировать обеспечение своевременного исполнения обязанности по уплате налогов и администрирование затрат на взыскание сумм налогов. Поэтому суммы и суммируются.

Если в течение 3 лет с момента истечения сроков исполнения самого раннего требования сумма общей задолженности превышает 3 000 рублей, то в течение 6 месяцев со дня появления такого превышения мы идем в суд.

Если такого превышения не происходит за 3 года, то у нас есть 6 месяцев со дня истечения трехгодичного срока, чтобы обратиться в суд.

То есть маленькие суммы мы не оставляем без взыскания. Мы их накапливаем. Ну, или если не накапливается 3 000 рублей, то тогда взыскиваем столько, сколько есть.

А если 6 месяцев пропустили на обращение взыскания на денежные средства в судебном порядке, то можем ли мы обратиться в суд в течение установленного срока при обращении взыскания на иное имущество в судебном порядке? Нельзя. Потому что нельзя перейти ко взысканию за счет иного имущества, если не была инициирована процедура взыскания за счет денежных средств.

У налогового агента есть своя имущественная обязанность при том, что у налогоплательщика есть обязанность претерпеть имущественное изъятие. Организационные же обязанности могут быть распределены между плательщиком и агентом. Применительно к налогу на имуществу и налогу на прибыль плательщик не несет никаких обязанностей, касающихся изъятия налога. Поэтому какие могут быть основания для обращения налоговым органом взыскания в отношении плательщика? Никаких, ибо у плательщика нет обязанностей. Поэтому обращаем взыскание только на имущество агента.

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

Такие способы - специальные меры, стимулирующие надлежащее исполнение возложенных на субъекта обязанностей или принятых им таких обязанностей. Правовой режим способа обеспечения предопределен правовой природой той обязанности, которая обеспечивается.

У нас публичная налоговая обязанность. Следовательно, это накладывает отпечаток и на регламентацию способов обеспечения.

Само по себе исполнение обязанности не влечет автоматической отмены способа обеспечения исполнения такой обязанности.

Вместе с тем отметим, что публично-правовой характер налоговой обязанности не исключает возможности использования гражданско-правовых способов ее обеспечения, хотя бы и с закреплением некоторых особенностей такого использования применительно к налоговой сфере. Речь идет о залоге и поручительстве.

Залог и поручительство - способы обеспечения налоговой обязанности в ситуации, когда речь идет о предоставлении отсрочки, рассрочки, предоставления инвестиционного кредита при исполнении налоговой обязанности. Такие способы обеспечения применяются на основании заключаемого в соответствии с ГК договорами.

В 101-ой статье НК сначала появилось упоминание о возможности применения такого способа обеспечения как банковская гарантия. А летом 13-го года банковская гарантия прямо была включена законодателем в соответствующую главу об обеспечении исполнения налоговой обязанности.

Применительно к 101-ой речь идет об обеспечении исполнения решения о привлечении плательщика к ответственности. По просьбе ответственного лица или лица, с которого взымается недоимка и пени (в случае отказа от привлечения к ответственности) можно применить банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется оплатить сумму налогов, пеней и штрафов (или только налогов и пеней) в случае, если принципал эту сумма в срок не исполнит.

До лета 13-го года банковская гарантия применялась применительно к НДС и акцизам. При НДС плательщик может в заявительном порядке возместить НДС под свою ответственность. То есть ему возмещают, но если такое возмещение будет необоснованным признано впоследствии, то плательщик должен сумму возмещения вернуть с процентами. Так вот там возмещали при условии предоставления банковской гарантии.

Сегодня банковская гарантия может быть применена и при изменении срока уплаты налога, при предоставлении инвестиционного кредита.

Есть и публично-правовые способы обеспечения налоговой обязанности (помимо гражданско-правовых). Это арест имущества плательщика и агента, приостановление операций по счета и пени. Потом включили в НК еще один способ обеспечения - запрет отчуждения имущества плательщика без получения разрешения налогового органа.

Ст.76 и 77 НК надо изучить самому. Как и все остальное, связанное со способами обеспечения.

На пенях остановимся.

Пени

Пени применяются независимо от применения иных способов обеспечения.

Этот способ применяется в целях компенсации тех потерь, которые публичный субъект несет в связи с несвоевременным исполнением плательщиком обязанности по уплате налога.

Пени - денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов позднее установленных законом сроков.

Еще в 1996 году КС в ПКС 20-П анализировал природу пеней. Пени, по мнению КС, - это компенсации потери казны в результате непоступления сумм налогов в срок.

Ст.75 вроде о пенях говорит.

КС обосновывал конституционную допустимость бесспорного порядка изъятия у плательщика пеней наряду с собственно суммой недоимки.

Такой бесспорный порядок вытекает из обязательного характера налога в силу закона. Фактически КС отграничил еще в 1996 году пени как компенсацию потерь казны от несвоевременного исполнения налоговой обязанности от штрафов, взымаемых за нарушение налогового законодательства. Штрафы, в отличие от пеней, носят характер наказания плательщика за допущенное правонарушение. Штрафы имеют карательную природу, а не компенсационную, как пени.

Как следствие, это предопределяет максимальную близость пеней по своему правовому режиму к сумме налогов, подлежащих взысканию. Пени платятся одновременно с уплатой сумм налогов или сразу после такой уплаты. Пени платятся независимо от иных мер обеспечения, независимо от применения мер ответственности.

Пени взыскиваются в порядке, установленном для взыскания непосредственно суммы недоимки.

Пени носят такой акцессорный характер, которые следуют за самой суммой налога. Судьба пеней следует за судьбой недоимки по налогу.

Когда возникает вопрос о том, можно ли осуществлять изъятие пеней, когда возможность изъятия недоимки уже утрачена, акцессорный характер пеней помогает решить такой вопрос.

Но не все так просто с точки зрения соотношения пеней и штрафных санкций в НП. Сам КС в 2005 году несколько скорректировал свою предыдущую позицию в отношении налоговых штрафов как исключительно карательных мерах.

В 2005 году КС сказал, что применительно к ответственности за совершение некоторых правонарушение (неуплата налога, грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение базы, неудержание агентом суммы налога) размер штрафов определяется в процентах от размера неисполненного субъектом публичной имущественной обязанности.

Привлечение к ответственности осуществляется по итогам проверки, в рамках которой выявляется размер неисполненной обязанности, что и становится основанием для привлечения к ответственности.

КС говорит, что такие штрафные санкции имеют направленность на восстановление потерь казны. По сути мы имеем дело с ответственностью восстановительной направленности, ответственностью, которая призвана лишь покрыть потери казны.

М.В. Кустова предложила бы несколько иной подход. В старом зеленом учебнике 2001 года налоговая ответственность в принципе имеет карательно-восстановительную природу. Это особый случай правовой ответственности, когда штраф несет в себе сколь карательный элемент, столь и восстановительный. Это обусловлено тем, что мы не сможем в налоговой сфере выявить реальный действительный размер потерь публичного субъекта в связи с неисполнением обязанности конкретным налогоплательщиком. Да, мы может определить размер неисполненной обязанности, но разузнать последствия для казны нельзя, ибо все средства в бюджетной системе обезличиваются.

В этой связи мы усматриваем стремление законодателя таким образом определить размер санкций, чтобы с одной стороны восстановить потери казны за счет привязки размера штрафа к процентам от неисполненной обязанности, а с другой стороны, чтобы штраф был экономически невыгоден для плательщика. То есть это и возмещение потерь, и кара для плательщика.

Поэтому штраф - не восстановительный, а карательно-восстановительный. Штраф за неуплату налога - 20% от неуплаченной суммы. 20% берем независимо от срока просрочки: 1 день или 3 года. Значит абсолютного восстановления точно уж нет.

И в пенях мы обнаружим не только инструмент восстановления имущественных потерь публичного субъекта, вызванных инфляционными процессами, но и некоторые элементы стимулирования плательщика к своевременному исполнению плательщиком налоговой обязанности.

В ГК проценты по 395-ой - это не только инструмент восстановления, но и ответственность за нарушение имущественных обязательств.

То же самое и с пенями. Пеня - это и инструмент восстановления, и инструмент стимулирования.

Так что все получается так. Пеня и штраф - это компенсационно-карательный механизм. Только в пенях превалирует восстановление, а в штрафе - кара. Отсюда и различия в правовом режиме изъятия пеней и штрафов.

Еще подчеркнем, что пени в НП имеют публично-правовой характер, поэтому ГК не применяем к ним. Хотя и здесь есть интересные истории. Много лет назад в одном из Обзоров ВС РФ допустил применение норм ГК к отношениям по уплате пеней по налоговому закону, поскольку усмотрел пробел в таком регулировании в самом налоговом законе.

Речь шла о применении ст.333 ГК в части допустимости уменьшения размера пеней.

Согласиться с таким подходов ВС РФ нельзя. Хотя понять его можно, ибо ВС РФ имеет дело с обычными физическими лицами. А поскольку суммы пеней не ограничены в размерах (они могут превышать размер недоимки), то физические лица часто несут больше потерь, чем нужно. Ну, и ВС РФ вступает за физические лица.

Мы уже упомянули, что пени платятся в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки.

В случае невозможности своевременной уплаты налога можно получить отсрочку или рассрочку по уплате платежа. А можно прибегнуть к инвестиционному налоговому кредиту.

Начисление пеней прекращается с момента вынесения соответствующего решения об изменении срока по уплате налога.

Обратим внимание, что пени обнаруживают в себе и стимулирующую составляющую. Они становятся для лица дополнительным обременением. Есть случаи, когда в силу закона на сумму недоимки пени не начисляются. Но это лишь исключение.

Начисление пеней осуществляется независимо от вины.

Те ситуации, когда пени не начисляются, постепенно расширяются законодателем. До 2007 года пени не начислялись на сумму недоимки, которую плательщик не мог погасить в силу того, что налоговый орган наложил арест на имущество плательщика, или суд приостановил операции по счетам или арестовал имущество плательщика в рамках применения обеспечительных мер по процессуальному закону. В таких случаях пени не капают.

С 2007 года применение разъяснений компетентных органов освобождает от уплаты пеней, кроме случая, когда разъяснение было основано на неполной или недостоверной информацией, предоставленной плательщиком.

Вспомним о проблеме допустимости применения и начисления пеней налоговому агенту в ситуации, когда агент не удержал налог у налогоплательщика.

ВАС еще в Постановлении Президиума 2006 года пришел к выводу о том, что пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, должна взыскиваться с того субъекта налоговых отношений, на которого возложена соответствующая имущественная обязанность.

А мы говорим, что самостоятельная публичная имущественная обязанность возложена не только на налогоплательщика (обязанность претерпеть имущественные изъятия), но и на налогового агента.

Например. Есть 2 налоговых периода. 2012 и 2013 года. НДФЛ. Агент в январе 2012 ошибочно не удерживает у плательщика сумму налога, подлежащую удержанию, при отсутствии у него каких-либо препятствий для такого удержания. Это приводит к неисполнению в срок. До завершения 2012 года у агента сохраняется фактическая возможность удержания при том, что до конца года у него сохраняется юридическая обязанность производить удержание. По завершении периода налогового мы должны осуществить переход с порядка уплаты через агента к порядку уплаты на основе декларирования. Но декларация подается плательщиком до 30 апреля, а обязанность по уплате должна быть исполнена до 15 июля.

С позиций ВАС с налогового агента пени могут быть взысканы за весь период с момента неисполнения собственной обязанности (неудержание у плательщика суммы налога в январе) до момент исполнения этой обязанности плательщиком (до 15 июля).

Получается, что с 01.01.2013 до 15.07.2013 у агента юридической возможность удержать суммы налога нет, ибо произведен переход между порядками уплаты налога, а пени начисляются. Вот тут пени играют не только роль компенсации потерь казны, но и своего рода роль кары. Ибо не надо было косячить.

В п.2 ППВАС 2013 №57 эта позиция вас отражена.

Обратим внимание на то, что в целях баланса интересов судебная практика признает недопустимым начисление пеней, если изъятие недоимки в более поздние сроки имело место именно в результате бездействия налогового органа. В одном из Постановлений Президиума ВАС в 2012 году сделан следующий вывод: неосуществление взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неуплаты налогоплательщиком самостоятельно задекларированной суммы налога, не может быть устранено путем начисления пеней в отношении указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.

Если налоговый орган видит в декларации факт неуплаты налога в бюджетную систему, он без проведения камеральной проверки, как говорит ВАС, должен направить требование плательщику (сам плательщик себе уже все начислил). Это недоимка, а значит она должна быть изъята с пенями. Если такие пени не изымаются после предоставления декларации, то налоговый орган не может доначислять пени по результатам ВНП, и изымать такие пени по результатам ВНП.

Зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней

Есть специальный налогово-правовой механизм восстановления прав плательщика в случае излишней уплаты или излишнего взыскания суммы налога.

Моделирование такого специального механизма исключает применение ГК. Нельзя кондикционный иск налоговому органу предъявлять.

Возникают вопросы, связанные с определением того, когда можно считать налог излишне уплаченным.

Первый аспект этой проблемы связан с определением 45-ой статьей распределения рисков между плательщиком и публичным субъектом. Налог считается уплаченным в момент предъявления в банк платежки при наличии достаточных средств на счете и при соблюдении ряда условий, о которых мы говорили выше.

Таким образом, момент исполнения обязанности не связан с начислением сумм налогов в бюджетную систему. Поэтому Президиум ВАС в 2006 году сказал, что излишне уплаченной не может быть признана списанная с плательщика сумма, но не зачисленная на счета бюджета. Обязанность налоговая исполнена. Можно требовать ее возврата? С банка требовать нельзя, ибо все права на денежные суммы уже у публичного субъекта, а не у банка. А с публично-правового образования можно требовать?

Первая проблема - можно ли применить 45-ю для целей возврата излишне уплаченных средств?

Вторая проблема - может возврат дифференцировать в зависимости от того, на каком основании производилось изъятие сумм. Если ко взысканию привели сами действия плательщика, то это одна ситуация. А если ко взысканию привели действия публичного субъекта, то это другая ситуация.

Если сумма налога уплачена на основании предоставленной плательщиком декларации, то она может быть признана излишне уплаченной только после предоставления уточненной декларации. И это несмотря на то, что по 81-ой статьей НК мы такого не увидим, и в 78-ой такого тоже нет. Так ВАС сказал. Это оправдано с учетом роли и места декларирования.

Наконец, есть проблема, связанная с особенностями возврата, которые могут усматриваться из косвенной природы налога. КС говорит, что если излишняя уплата НДС в связи с реализацией товаров конечному потребителю, то право на возврат нужно поставить под сомнение, ибо НДС был фактически изъят у потребителя, а возврата требует продавец. Это приведет к фактически неосновательному обогащению продавца. Мы подвергли такой подход ранее сомнению с учетом сложности ценообразования.