Глава 12 (зачет и возврат) предусматривает 2 формы восстановления имущественных прав плательщика - зачет и возврат.

С 2008 года зачет должен осуществляться в счет обязательств по уплате налогов того же вида вне зависимости от того, в какие бюджеты бюджетной системы они поступают. Зачем может быть между федеральными налогами и федеральными налогами, региональными и региональными, местными и местными, хотя бы они и зачисляются в разные бюджеты.

Как можно объяснить такую систему зачета? Каков резон таких ограничений? Это для размышления.

Форму восстановления прав выбирает плательщик путем подачи заявления плательщика в налоговый орган по установленной форме. 10 дней налоговый орган думает. Когда он принимает решение, налогоплательщик должен ознакомиться с таким решением в течение 5 дней.

Собственно, возврат или зачет производится в течение месяца со дня получения решения налогового органа плательщиком.

Заявление о возврате излишне взысканного налога может быть подано в налоговый орган в течение одного месяца, или в суд в течение 3 лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания.

Если орган узнал об излишнем взыскании, он обязан уведомить об этом плательщика.

Проблема. Проблема допустимости зачета излишне уплаченного организацией-налогоплательщиком налога в счет налогов, предстоящих к уплате этой организацией в качестве налогового агента или уже не уплаченных этой организацией в качестве налогового агента.

Короче говоря, можно зачесть переплату как у налогоплательщика в счет недоимки, которая сформировалась у организации как у налогового агента?

Такой зачет не снимает обязанности по удержанию неудержанных сумм, зато он позволяет прекратить начисление агенту пеней в связи с несвоевременным исполнением обязанности по удержанию. Прямого запрета в кодексе нет.

231-ю НК посмотреть.

Агент - бедная персона. У него имущественного интереса нет. У него одни обязанности. Он в свою пользу никогда не ошибается. Либо ошибается в пользу плательщика, не удерживая у него сумму, либо в пользу публичного субъекта, платя больше, чем нужно. Поэтому дать возможность произвести зачет - было бы правильнее.

П.34 ППВАС 57 - применительно к зачету/возврату сумм налоговых агентов ВАС говорит, что если то, что перечислено в бюджет, не больше удержанного (то есть если он перечислил чужое), то право на возврат/зачет может быть удовлетворено, если возврат плательщику возлагается на самого агента, либо если агент вернул плательщику необоснованно удержанную сумму по своей инициативе или инициативе плательщика.

ВАС большой молодец. Если вы в бюджет отдали все, что удержали, а теперь вам нужно это обратно, ибо эти суммы излишне, то вы вправе вернуть себе деньги, если отдадите до этого плательщику то, что у него удержали свыше суммы налога.

Далее. Если у плательщика недоимка по иным налогам соответствующего вида, а также задолженности по пеням и штрафам по таким налогам. Зачет производится налоговым органом в таком случае самостоятельно путем принятия решения в течение 10 дней с момента обнаружения органом факта излишней уплаты плательщиком.

Самостоятельный зачет налоговым органом является одновременно способом принудительного исполнения налоговой обязанности плательщика. Следовательно, имеются основания для того, чтобы распространить на такой самостоятельный зачет нормы о взыскании налога.

Впервые этот вывод был сделан не КСом, а ВАСом в 2006 году в одном из Постановлений Президиума. КС на сей счет выразил неясную позицию в ОКС 2007 381-О.

КС говорил о том, что размер недоимки должен быть сверен с налогоплательщиком, требование направляется на основе решения по итогам налоговой проверки. Может быть, в связи с такой ситуацией, бывшей на рассмотрении в КС, КС и сделал вывод, что такой самостоятельный зачет может быть произведен без какого-либо уведомления налогового органа. Это логично применительно к такой ситуации, ибо плательщик уже все знал. Но этот вывод противоречив для применения его универсально.

Раз это принудительное исполнение налоговой обязанности, то нужно направить требование об уплате налога. А иначе никак не получается.

Сразу вторая проблема по срокам проведения такого зачета. В КС говорится, что подлежат применению общие положения, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов. То есть не должна быть утрачена возможность принудительного взыскания. Поэтому вопрос возникает - принудительного взыскания в административном порядке или в судебном (то есть 2 месяца или 6 месяцев)? Самостоятельный зачет - это принудительное изъятие в административном порядке. Не вдаваясь в детали и подробности, решим этот вопрос, исходя из баланса интересов.

Принудительный зачет удовлетворяет интересам и публичного субъекта, и плательщика. Такой зачет позволяет прекратить как можно раньше прекратить начисление пеней на недоимку. Если реализовывать принудительный зачет путем направления требования, которое плательщик еще может оспорить (!), то фактически изъятие суммы недоимки будет произведена без доизъятия за счет новых средств плательщика. Оная будет произведена лишь за счет уже излишне уплаченных сумм. А коли так, то почему бы не расширить срок до 6 месяцев?

П.32 ППВАС 57 на сей счет говорит кое-что. Почитать самим. Пункт ситуацию не делает определенной.

В следующий раз налоговый контроль.

Еще немного о зачете.

Мы говорим о принудительном зачете (п.5 ст.78 НК).

П.32 ППВАС 57 интересен нам тем, что там ВАС приходит к выводу о том, что принудительный зачет не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений ст.45 НК может быть взыскана исключительно в судебном порядке.

Бывает, что налоговый орган выносит решение о привлечении (отказе) к ответственности, и определяет сумму недоимки и пеней, подлежащей взысканию. И при этом у налогового органа есть информация о переплате по налогу, которая может быть зачтена в счет отражаемой в решении о привлечении к ответственности недоимки.

В этой ситуации налоговый орган полагает, что неучет переплаты может повлечь нарушение прав плательщика (то есть изъятие дополнительной суммы в то время, как может быть произведен зачет).

Объективно выявлена недоимка по налогу, выносится решение. Можем ли мы на этапе вынесения решения учесть факт переплаты и отразить в решении размер недоимки с учетом зачета?

Раз зачет - это принудительная мера, мы должны рассматривать его как способ принудительного исполнения обязанности плательщика. А перейти к принуждению можно только после направления требования. Требование у нас может быть направлено только по итогам вынесения решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) в настоящем случае.

Возвращаясь к вопросу, отметим, что в решении о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) нельзя уменьшать размер недоимки, производя зачет. Потому что требования плательщик еще не получал.

Кроме того, недоимка может оспариваться плательщиком. А зачитывать то, что еще может быть оспорено, - неправильно.

Президиум ВАС пришел к выводу в конкретном деле о том, что решение о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) не может включать в себя положения, которые направлены на фактическое изъятие доначисленной ему недоимки до направления плательщику требования. Произведение зачета в таких условиях - это и есть фактическое изъятие.

Далее Президиум ВАС указывает, что указание в решении на предложение плательщику уплатить недоимку в полном объеме без учета имеющейся переплаты, которая могла бы быть зачтена в счет такой недоимки, не является нарушением прав плательщика. Такая переплата подлежит учету на момент принудительного исполнения решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении).

Обратите внимание и на то, что есть проблема определения срока на возврат (зачет) излишне уплаченных (взысканных) платежей. По НК подача заявления о возврате (зачете) ограничена 3 годами со дня уплаты соответствующей суммы.

Судебная практика рассматривает этот срок в качестве предельного для целей возврата налога в административном порядке (для целей обращения за возвратом именно в налоговый орган). ОКС 173-О 2001 года - обращение в суд с конституционных позиций должно допускаться и после истечения этого 3-летнего срока с момента уплаты суммы, но в пределах общеустановленного срока исковой давности. При этом КС сделал ссылку на ГК, говоря об исковой давности. То есть 3 года с момента, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права (об излишней уплате или об излишнем взыскании).

Такой вывод КС вызывает вопросы. Обоснована ли ссылка на ГК вообще? Хотя можно было бы найти разрешение этой проблемы на основе толкования норм налогового закона. Кроме того, после появления такой позиции, противоречивой является практика, которая касается момента, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении соответствующего права.

В 2012 году были определения ВАС об отказе в передаче дел в Президиум, и решения ФАСов, которые говорили, что момент, когда плательщик должен был узнать, - это момент уплаты налога. Таким образом, суды дезавуировали ОКС 173-О.

Есть и практика, которая определяют дату, когда плательщик должен был узнать о нарушении его прав, абсолютно по-разному.

В п.79 ППВАС 57 ВАС приходит к выводу о том, что с иском в суд плательщик может обратиться в течение 3 лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении права на своевременный зачет или возврат.

Вроде бы определенности в решении этого вопроса не прибавилось, ибо момент все-таки надо определить. С другой же стороны, складывается впечатление, что ВАС не исключил возможность исчисления этого 3-летнего срока, несмотря на то, что 3-летний срок для обращения за зачетом (возвратом) в административном порядке уже истек.

Позиция очень спорная и дискуссионная. При этом, сделать однозначный вывод о том, что п.79 создавал именно это впечатление, нельзя.

Еще один аспект касается начисления процентов на возвращаемые из бюджета суммы. По общему правилу, проценты не начисляются. Публичный субъект обязуется заплатить проценты для случаев излишней уплаты, если он нарушает месячный срок на возврат суммы плательщику.

Если речь идет об излишне взысканных суммах, то проценты начисляются со дня взыскания по день возврата. Если возвращаем на счет плательщика, то до момента поступления сумм на счет плательщика.

Процент рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, действовавшей в дни нарушения сроков возврата.

Еще одна проблема - это проблема возврата плательщику излишне оказавшихся в бюджете сумм при отсутствии заявления плательщика. Если речь идет об излишней уплате, то только заявление самого плательщика может быть. А если у него взыскали излишне сумму? Можно ему возвратить без получения налоговым органом заявления о возврате такой излишне взысканной суммы?

Ст.79 ч.3 п.3 говорит, что в случае установления факта взыскания, налоговый орган принимает решение о возврате с начислением на эту сумму процентов. О заявлении ничего не говорится. Но если мы говорим о 79-ой, то она устанавливает, что заявление о возврате излишне взысканного налога может быть подано в течение месяца со дня, когда стало известно об излишнем взыскании налога или, когда вступило в силу соответствующее решение суда.

Как истолковывать эти положения в системе? Здесь для того, чтобы все правильно было, нужно всегда исходить из понимания того, а в каких целях законодатель закрепляет соответствующее положение. Почему законодатель говорит о месяце подачи заявления? Чтобы стимулировать плательщика для обращения в налоговый орган тогда, когда налоговый орган не знает о том, что он излишнюю сумму взыскал, чтобы исключить неосновательное начисление процентов из-за того, что плательщик умышленно тянет время.

Возникали проблемы, связанные с порядком исполнения судебных актов об обязании налоговых органов вернуть излишне взысканные (излишне уплаченные) суммы. Как исполнять такое судебное решение? Читая налоговое и бюджетное законодательство в совокупности, мы понимаем, что возврат такой суммы - это неисполнение бюджета по расходам (ибо не предусмотрено законом о бюджете ассигнования на это). Мы возвращаем то, что даже доходом бюджетной системы не является. Поэтому это исполнение по доходам.

Но было Постановление Президиума ВАС 2010 401/10, которое говорит, что нужно идти в органы ФК и по 242-ой БК взыскивать. ВАС сказал, что норма НК о заявлении плательщика о возврате излишне взысканной суммы регулирует административную процедуру возврата. А когда уже судебное решение, то все в общем порядке. А еще ВАС сказал, что суд должен посмотреть, нельзя ли зачет произвести в счет существующих у плательщика недоимок.

М.В. Кустова считает следующее. Да, спор из публичных отношений. Да даже если бы требование плательщика было бы имущественным ("вернуть деньги"). Нужно понимать, что отношения публичные, и судебное решение должно говорить об обязании вернуть. На этапе исполнения судебного акта достаточно предъявления исполнительного листа, но не заявления по 79-ой. Про орган ФК мы помним, что орган ФК - не орган принудительного исполнения судебного решения. Орган ФК просто должен направить документы должнику (налоговому органу). Списать орган ФК не может. Но он может приостановить операции по счетам. Возвращать мы будем из бюджетной системы с отражением на лицевом счете налогового органа как администратора. Если налоговый орган не реагирует, то мы приостанавливаем операции по этом лицевому счету администратора, по идее. Но такое приостановление влечет невозможность возмещения никому ничего более до тех пор, пока ему не разблокируют. Соразмерна ли такая обеспечительная мера.

У нас есть основание для отказа в рассмотрении искового заявления - несоблюдение досудебного срока. Необращение плательщика до подачи заявления в суд к налоговому органу является несоблюдением досудебного срока?

ППВАС №57 допускает возможность отмены налоговым органом вынесенного им решения в том случае, если это нарушает положение плательщика. А по НК такое невозможно. Отменить решение налогового органа может вышестоящий налоговый орган (хотя бы и без проявления инициативы плательщика) или суд. ВАС создал норму.