Действие налогового законодательства во времени и пространстве

Отметим, что налоговые отношения обладают столь значительными особенностями, что это предопределило включение в БК (НК?) специальные положения ст.5, регламентирующей порядок вступления налоговых законов в силу. Эти правила дифференцированы и едиными не являются. Есть специальные правила о законах, устанавливающих новые налоги и сборы, и правила о всех иных законах.

Так дифференциация производится в зависимости от того, меняется ли регулирование налога или сбора.

Законы вступают в силу не ранее, чем через месяц с момента опубликования (для налогов и сборов), и не ранее 1-го числа нового налогового периода (только для налогов). Таково общее правило.

Это отличается от общего порядка вступления в силу обычного закона. У нас 10 дней с момента опубликования, как правило. А по налоговым законам - 1 месяц с момента официального опубликования. Почему срок дольше? Потому что налогообложение влияет на осуществление налогоплательщиком экономической деятельности. Нужно учитывать, что налогоплательщик несет налоговое бремя. Отсюда надо предоставить налогоплательщику разумный срок, достаточный для него, чтобы скорректировать свои позиции в гражданском обороте, свое осуществление экономической деятельности таким образом, чтобы выбрать оптимальный вариант ведения бизнеса.

С позиции законодателя этот срок должен составлять не менее 1 месяца с момента официального опубликования.

А для налогов действует еще связь с налоговым периодом. КС еще в 96 и 97 годах говорил о важности учета налогового периода при принятии новых законов.

По каждому налогу формирование налоговой базы (экономической основы для целей изъятия налога) происходит протяженно во времени. Как правило, этот отрезок по большинству налогов составляет 1 год. НДФЛ - налоговая база формируется в течение календарного года. Соответственно, обложение налогом результата экономической деятельности физлица осуществляется по итогам такого календарного года. Налоговый период может быть и квартал. Раньше НДС вообще ежемесячно взимался.

Если внимательно посмотреть на правила, то получается следующее. Для целей определения вступления в силу закона о налоге необходимо соблюдение двух правил. Во-первых, 1 месяц с момента опубликования, а во-вторых, вступление в силу должно произойти не ранее 1 числа нового налогового периода.

Например, закон об изменениях в НДФЛ приняли. Как сделать, чтобы он вступил в силу 1 января 2014 года? А так, чтобы такой закон приняли не позднее 1 декабря 2013 года. 1 января - начало налогового периода для НДФЛ.

Проблема применения правил ст.5 НК была предметом рассмотрения КС. В 2002 году, вроде, приняли закон о ЕСН (сейчас его уже нет). Приняли его в конце декабря месяца. Встал вопрос, когда он вступает в силу - через месяц или ждать следующего налогового периода. А закон о ЕСН был опубликован до наступления нового налогового периода по ЕСН. То есть вроде как налогоплательщик имел там 10-15 дней на то, чтобы ознакомиться с новым законом. Насколько точно нужно соблюдать правила ст.5 НК. В 2003 году вышло ОКС 159-О, где КС сказал следующее: закон опубликован до начала налогового периода (1 год), а потому его положения подлежали введению в действие по крайней мере не ранее, чем по истечении 1 месяца со дня опубликования. Это вызывает такое впечатление, что КС снимает с себя необходимость ответить вопрос о правилах ст.5 НК.

В 2011 году КС делает комментарий к этой оговорке "по крайней мере" в ОКС 1151-О. "По крайней мере", говорит КС, не означает отсутствие обязанности соблюдать иные условия ст.5 НК. Следовательно, не может эта оговорка "по крайней мере" препятствовать применению судами ст.5 НК и в более благоприятном для налогоплательщика режиме.

КС очень обтекаемо и неопределенно сказал.

Что делает КС? КС не говорит, положим на наш пример с НДФЛ и 2014 годом, что закон о НДФЛ вступит или не вступит с 1 января 2014 года в силу. Он, по сути, отдает вопрос на откуп арбитражным судам.

Отметим, что с конституционных позиций требования законного установления налога как оно сформулировано в ст.57 КРФ относятся не только к форме и содержанию соответствующего закона, не только к порядку принятия налогового закона, но, как КС и отмечал, и к порядку введения его в действие, вступления его в законную силу.

Вторая проблема, с которой КС тоже сталкивался, и с которой успешно справился. Вопрос: что понимать под опубликованием? Была ситуация, когда дата выпуска Собрания Законодательства совпадала с датой подписания выпуска СЗ в печать, и эта дата была - 31 декабря. Можно ли считать датой опубликования дату подписания в печать? Означает ли "опубликован" только помещение текста в официальное издание, или же оно означает и обнародование, т.е. доведение текста до всеобщего сведения, когда каждое заинтересованное лицо может быть ознакомлено с текстом закона? ПКС 1996 17-П сказал, что нужно еще и обнародование.

И еще одна проблема, которая перед КС поднималась неоднократно, и в 2013 году нашла свое разрешение. Речь идет о проблеме определения порядка вступления в законную силу НПА органов исполнительной власти субъектов РФ, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков, в части, касающейся применения этой кадастровой стоимости к отношениям, связанным с налогообложением.

ОКС 2010 165-О, ОКС 2011 156-О - там об этом начали говорить. А ПКС июля 2013-го года разрешило этот вопрос. Там была проблема следующая. Есть сведения о кадастровой стоимости участка. Эта стоимость определяет налоговую базу земельного налога. Эти сведения стали известны налогоплательщику в конце декабря 2007 года. Налогоплательщик посчитал, что в соответствии с положениями ст.5 НК РФ кадастровая стоимость должна учитываться только с 1 января 2009 года. По земельному налогу налоговый период - это тоже 1 календарный год. Однако у судов возникли сомнения, и они не поддержали налогоплательщика, ибо речь шла не о налоговом законе, а о НПА органа исполнительной власти субъекта РФ. Кроме того, была специальная норма в федеральном законе о сроках доведения сведений о кадастровой стоимости до налогоплательщика. Вопрос возник: применяется ли ст.5 НК к таким НПА, которые влияют на налоговую обязанность (в нашем случае, налоговая база определяется по НПА).

Требования ст.5 НК РФ корнями своим и уходят в ст.57 КРФ ("законно (!) установленные налоги и сборы" и "обратной силы у ухудшающих налоговых законов нет"). Если мы допустим, что новый закон вступит в силу, например, 28 января (если приняли 28 декабря), то при вступлении такого закона в силу уже в процессе течения налогового периода положения такого закона будут распространяться на период 1-27 января. А это уже нарушение конституции.

Поэтому если мы получаем сведения о кадастровой стоимости, которые влекут последствия для налоговой обязанности (например, размер налога повысился) и ограничивают фактически его права собственности, то нужно признать, что хотя бы НК в нормах о земельном налоге и предусматривается НПА субъекта РФ о кадастровой стоимости, надо нам смотреть на ст.5 НК, ибо она есть отражение ст.57 КРФ. При этом нужно помнить, что мы ссылаемся на ст.5 НК не потому, что налоговое законодательство меняется. Нет, оно не меняется. Мы на нее ссылаемся, потому что отражает Конституцию, которой должен соответствовать акт исполнительного органа власти субъекта РФ о кадастровой стоимости.

Контраргумент в пользу соответствия НПА органа исполнительной власти субъекта РФ: налогоплательщик знает правила игры, что кадастровая стоимость (рыночная стоимость земли) может меняться. Кроме того, кадастровую стоимость можно отдельно оспорить в суде. То есть налогоплательщик, во-первых, знает, куда он зашел, а во-вторых, может уменьшить свою налоговую базу иным путем.

Мы имеем дело с властными отношениями, организуемыми публичным субъектом. Для баланса публичного и частного интереса должны действовать мощные конституционные гарантии права собственности.

КС в ПКС июля 2013 года поддержал позицию налогоплательщика. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить для налогоплательщика внезапного характера. Они не должны вдруг возникать как непреодолимое препятствие при реализации экономической свободы предпринимателя. Изменение правил до истечения разумного срока приводило бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности. Гарантии ст.57 КРФ должны оказывать и оказывают, по мнению КС, воздействие на все отношения, связанные с установлением налогов и сборов, и поэтому безотносительно к формально-отраслевой принадлежности правовых средств, используемых в целях установления налогов и сборов. Неважно, что кадастровая стоимость регулируется земельным правом. Оная стоимость важна при определении объема налоговой обязанности плательщика. В той части, в которой оная стоимость влияет на содержание налоговой обязанности, в той мере, в какой положения земельного законодательства влияют на формирование базы по земельному налогу, положения ст.57 КРФ (а значит, и положения ст.5 НК) должны применяться и к таким отношениям.

Иное приводило бы к снижению конституционных гарантий право налогоплательщика исключительно по формальным основаниям.

ПКС 17-П 02.07.2013 - это мы его обсудили.

Применение общего правила по вступлению в силу налогового закона становится неоправданным для тех случаев, в которых налоговый закон предусматривает обязательное придание налоговому закону обратной силы, или возможность придания такой обратной силы.

Поэтому в НК внесены были изменения, в соответствии с которыми сначала было предусмотрено, что такие акты могут вступать в силу со дня официального опубликования (если в этих актах такое прямо предусмотрено), а потом (в июле 2013 года) предусмотрели, что не ранее со дня даты официального опубликования в сроки, установленные таким законом.

Мы упомянули, что действует особый порядок вступления в законную силу актов о налогах которые вводят новые налоги и сборы. Такие акты вступают в силу не ранее, чем по истечении месяца со дня опубликования и не ранее 1-го января следующего календарного (!) года (не налогового периода).

Наконец, еще один акцент. Правила ст.5 НК РФ о вступлении в законную силу актов законодательства о налогах распространяются также и на акты субъектов РФ и актов органов МС (ч.5 ст.5 НК РФ).