Ответственность и производство по делам о налоговых правонарушениях

С 2007 года законодатель новый критерий предусматривает для разграничения производств по делам о налоговых правонарушениях. Два производства по этому критерию есть - производство в порядке ст.101 НК (производство по результатам проверок) и производство в порядке ст.101.4 НК.

В порядке 101-ой рассматриваются дела о тех нарушениях, которых выявлены в рамках КП и ВНП. В порядке 101.4 - дела о тех нарушениях, которые выявлены в рамках иных мероприятий налогового контроля.

Нарушения по 120-ой, 122-ой и 123-ей рассматриваются только в порядке ст.101 НК.

Все эти составы касаются нарушений имущественных обязанностей. Эти 3 статьи подчеркивают, что по 101-ой рассматриваются только те нарушения, которые не могут быть выявлены никак иначе, кроме как путем проведения проверок.

По 101-ой производство - это закономерное продолжение проверок, которое позволяет точно установить размер возникшей недоимки, размер недобора по налогам у агента. Изъятие осуществляется вместе с изъятием пеней и наряду с привлечение плательщика к ответственности в виде штрафа. Штраф имеет не только карательный, но и компенсаторный характер (возмещение потерь публичного субъекта, понесенных вследствие таких нарушений).

По 101-ой - только нарушения имущественных обязанностей плательщиков и агентов. По 101.4 - нарушения установленного порядка управления (организационные нарушения).

Поскольку 101-я ориентирована на производство по делам об имущественных правонарушениях, она имеет больше гарантий защиты интересов плательщиков, но и больше гарантий интересов публичных субъектов.

Во-первых, при производстве по 101-ой могут проводиться мероприятия дополнительного налогового контроля. Проведение таких мероприятий по 101.4 невозможно. Законодатель строго ограничивает перечень дополнительных мероприятий - истребование документов (93 и 93.1 - у плательщика и у третьих лиц), допрос свидетелей и проведение экспертизы. Иные дополнительные мероприятия невозможны. Пределы полномочий налогового органа в рамках таких мероприятий ограничены сущностными характеристиками этих дополнительных мероприятий.

Речь идет о дополнительных мероприятиях, проводимых вне и после проверок (после составления акта проверки). Нарушение этим актом уже выявили, а дополнительное мероприятие проводится. Зачем это нужно? Чтобы собрать некие дополнительные доказательства тех нарушений, которые были уже выявлены в рамках основных мероприятий налогового контроля. Поэтому позиция ВАС справедлива. ВАС говорит, что в рамках таких дополнительных мероприятий не могут быть выявлены новые нарушения, которые не были выявлены в рамках предыдущих мероприятий.

Цель дополнительных мероприятий - устранить всякие сомнения в правильности акта, вынесенного по результатам проверок.

В связи с этим мы должны сделать вывод о том, что возможности проведения этих дополнительных мероприятий ограничен с учетом тех ограничений контрольных полномочий, которые НК содержит в отношении конкретного вида налоговых проверок. То есть если в рамках КП у нас ограничены возможности истребования у плательщиков документов, то такие ограничения должны действовать в рамках дополнительных мероприятий, которые проводятся по завершению такой камеральной проверки. Иначе у нас дополнительные мероприятия дезавуировали бы ограничения, установленные для КП.

Чтобы у нас не было неясностей при прочтении ППВАС 57, мы должны знать следующее. Возник вопрос - должны ли плательщика, в отношении которого проводились дополнительные мероприятия, знакомить с результатами таких мероприятий? ВАС пришел к выводу и зафиксировал его в ППВАС 57: надо не только знакомить с такими результатами, но и знакомить его так же, как это происходит при ознакомлении с результатами проверки.

ВАС тут намудрил немного. ВАС говорит, что знакомить надо также, как с актом проверки. И в то же время говорит, что никаких новых нарушений тут выявлено быть не может. А зачем тогда знакомить? Непонятно.

Летом 2013 года внесли изменения, и баланс качнулся в пользу публичного субъекта. Доктрина предлагала разумные сроки на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий. Сейчас 101-я говорит, что теперь знакомить надо только при наличии заявления плательщика и в определенный данной статьей срок (2 дня вроде).

Это первое отличие 101-ой и 101.4.

Второе отличие - особенности вступления в законную силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. По 101-ой решение вступает по истечении месяца с момента вручения плательщику соответствующего решения (если по почте решение направляется, то оное считается врученным на 6-ой день). Это связано со стремление предоставить плательщику возможность оспорить решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган в рамках административного обжалования еще до вступления решения в силу (апелляционное обжалование).

Обратите внимание, что заявление (жалоба) направляется в вышестоящий орган через орган, вынесший решение.

Решение по 101.4 вступает в силу с момента вручения такого решения налогоплательщику.

У ВАС до появления 57-го Пленума была попытка истолковать НК таким образом, чтобы усмотреть тот же порядок вступления решений по 101.4, что и по 101-ой. Правда, тогда срок был для вступления - 10 дней. Кафедра подвергла ВАС критике. ВАС аргументировал, что решения по 101-ой и 101.4 равнозначны. Но откуда он это взял - не понятно. Да, можно было бы их признать равнозначными, но только для целей обжалования (вроде бы М.В. Кустова об этом говорила). В итоге не приняли это решение.

Раньше еще обязательный досудебный порядок обжалования решений действовал только для решений, вынесенных по 101-ой, то есть только для тех решений, которые не вступали в срок немедленно. Логично? Логично. Почему? Потому что с одной стороны ограничение (досудебный порядок), а с другой стороны возможность обжаловать до вступления решения в силу.

Летом дела изменились. Теперь обязательный досудебный порядок действует в отношении всех актов ненормативного характера (то есть и решений по 101.4 НК). В отношении актов ФНС и решений, вынесенных по жалобе административной, правда, такой досудебный порядок не обязателен. Но тем не менее апелляционное обжалование (до вступления в силу) как было, так и остается только для решений по 101-ой.

101-я предусматривает возможность принятия обеспечительных мер еще до вступления решения в силу. По 101.4 такого вроде нет.

Сегодня возникает проблема разграничения производств по 101-ой и 101.4 НК.

Пример. Налоговый орган проводит ВНП. В рамках ее истребуется документ. Он вправе это сделать. Плательщик в установленные сроки документ не представляет. Есть нарушение? Есть. 126-я НК. Это нарушение установленного порядка управления в этой сфере. Что мы видим? Мы видим, что вроде как неимущественное нарушение, а вроде как оно совершено и выявлено в ходе ВНП. По какой статье будем осуществлять производство? Что такое "в ходе проверки выявлено нарушение"? Это "по результатам" проверки или "в течение" оной?

При этом важно, что если документы не представлены в рамках дополнительных мероприятий (а это не проверка!), то будет стопудово 101.4.

И что мы тут видим? Мы видим то, что процедура производства зависит не от сущности правонарушения, а от юридических фактов, окружающих такое нарушение.

Процедура-то нам зачем нужна? Затем, чтобы она выполняла задачи полного рассмотрения соответствующего нарушения. А как добиться такого выполнения? Надо определить, что каждое конкретное правонарушение во всех случаях рассматривается в рамках одной и только одной процедуры. Во всяком случае, нельзя произвольно процедуру менять.

Поэтому отметим, что если непредставление документов в рамках дополнительных мероприятий рассматривается по 101.4 НК, то и при проведении ВНП, при совершении такого правонарушения рассмотрение последнего должно осуществляться по 101.4 НК.

ВАС как сказал в Пленуме? Он сказал, что по 101.4 НК, но если правонарушение выявлено в рамках проверки, то его можно отразить в акте и в решении о привлечении к ответственности. ВАС не сказал при этом ни слова о 101-ой. Что он имел в виду? Он имел в виду 101-ю? Или он имел в виду применение и 101-ой, и 101.4?

Вопрос не праздный, ибо выбор производства влияет на вступление решения в силу и на многие другие вопросы. В общем, позиция есть, и реагировать на нее можно по-разному.

Конец.

Самостоятельно посмотреть обжалование. А также подготовить вопросы на консультацию.