Подзаконное регулирование

Нормативные акты органов власти субъектов РФ и органов МС имеют ограниченную роль в регулировании налоговых отношений. Обратим внимание на то, как законодатель не совсем корректно оформляет это ограничение: "могут осуществлять регулирование только в случаях, предусмотренных налоговым законом, по вопросам, связанным с налогообложением, и при этом так, чтобы не изменять и не дополнять налоговый закон". Что такое "вопросы, связанные с налогообложением"? Чем они отличаются от "вопросов налогообложения"? А зачем лишний раз писать, что подзаконное регулирование не может противоречить налоговому закону. То, как абсурдно федеральный законодатель сформулировал это ограничение, только еще один раз показывает всю незначительную роль подзаконного регулирования.

Нужно посмотреть ст.4 НК РФ - там все понятно.

Международные договоры

Ст.7 НК РФ устанавливает приоритет МД над нормами национального законодательства. Очень важны соглашения об избежании двойного налогообложения (их примерно 70 штук).

Акты конституционного суда

Есть теоретические дискуссии по вопросу о том, являются ли акты КС нормативными актами. Однако нужно сказать, что акты КС все-таки вырабатывают правовые позиции, обязательные для всех без исключения.

Те принципы НП, те основные начала налогового законодательства (ст.3 НК РФ) были первоначально сформулированы Конституционным судом. Сначала КС выявил и сформировал принципы, а потом они получили закрепление в ст.3 НК РФ.

Налоговая система

Нужно сказать, что есть разные подходы к пониманию налоговой системы, однако все сходятся во мнении, что понятие "налоговая система" шире, чем понятие "система налогов и сборов". Пепеляев говорит, что налоговая система - это совокупность налоговых отношений, действующая в определенный период времени.

Н.А. Шевелева рассматривает налоговую систему как совокупность системообразующих элементов, под которыми понимаются определенные группы субъектов (элементы, формирующие публичные интересы в сфере налогообложения - законодательные и представительные органы; элементы, реализующие такие интересы - налоговые органы; элементы, способствующие реализации таких интересов - это кредитные организации, обеспечивающие перечисление налогов в бюджетную систему, и лица, исполняющие налоговую обязанность).

Принципы налоговой системы

Ст.3 НК РФ именует эти принципы "Основными началами законодательства о налогах и сборах". Мы не будем говорить о том, что принципы - это основополагающие положения, которые создают базу для нормативного регулирования и т.д.

Еще раз подчеркнем, что принципы, указанные в ст.3 НК РФ, имеют конституционное звучание.

Можно почитать о принципах С.Г. Пепеляева и Г.А. Гаджиева "Налогоплательщик. Предприниматель. Государство". Монографию они написали. Очень полезная вещь. В 2004 году написали.

Принцип установления (изменения, отмены) налогов исключительно законом

Принцип вытекает из ст.57 КРФ - каждый обязан платить законно (!) установленные налоги и сборы. Налоги и сборы должны быть установлены законом.

КС сформулировал этот принцип еще в ПКС 1997 года 3-П и 16-П. КС указал, что налог может считаться в правовом государстве установленным только если он установлен в законе, которые в силу его определенности, в силу его особого порядка принятия, в силу его стабильности, может предоставить плательщику достоверные данные о его налоговой обязанности.

Из этого следует то, что по общему правилу в силу конституционных требований исключается делегирование полномочий по установлению налогов и сборов на уровень правительства (вспомни проблему законности режима налога и сбора из ФП, где некоторые сборы правительством устанавливаются).

Принцип определенности налогового обязательства

Налог может считаться установленным не просто в том случае, если он установлен законом, но и если таким законом ясно, недвусмысленно и непротиворечиво определены существенные элементы налогообложения. Любая двусмысленность, неопределенность может обернуться произвольностью в применении этой нормы, может обернуться тем, что положение будет невыгодно для плательщика толковаться на практике.

В противном случае все неустранимые сомнения в силу п.7 ст.3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. Нужно понимать, что сомнения должны быть не у того, кто читает норму, а у суда, который не может никак истолковать норму. Компетентный орган (суд) должен прийти к выводу о неустранимости сомнения.

Принцип всеобщности и равенства налогообложения

В литературе этот принцип еще именуется принципом равного налогового бремени или принципом нейтральности налогообложения.

Ст.57 КРФ говорит - "каждый (!) обязан платить...". То есть речь идет о том, что налогообложение не должно оказывать негативного влияния на состояние конкуренции в сфере предпринимательства и на рынке. Налогообложение должно действовать нейтрально, исходя из общности и равенства всех налогоплательщиков.

В конституционном аспекте этот принцип предопределен требованием формального равенства, недопустимостью установления каких-либо привилегий, недопустимостью установления дискриминации при налогообложения в зависимости от расовых, национальных и других признаков.

Ст.3 НК РФ говорит, что недопустимо установление дифференцированных ставок налогов в зависимости от формы собственности, от гражданства физических лиц, от места происхождения капитала. Это все проявление принципа равенства в его конституционно-правовом понимании.

Однако отметим, что принцип равенства не исключает дифференциации в сфере налогообложения. Возможно установление дифференцированных ставок, введение налоговых льгот. Но с конституционных позиций такая дифференциация не может быть произвольной. Оная должна опираться на основания, причины социально-экономического характера, которые заслуживают внимания с конституционно-правовых позиций.

Вопрос о том, нарушен или нет принцип равенства, очень сложен в практике правоприменения. Наша кафедра очень часто несогласна с многочисленными позициями КС.

Оспаривали конституционность положения НК в части налогообложения имущества организаций. Раньше не признавались объектами налогообложения суда воздушные, морские и т.д., находящиеся в собственности организаций, имеющих основную цель в виде оказания перевозочных услуг. Индивидуальные предприниматели усомнились в конституционности такой нормы. Почему это из налогообложения изымаются объекты, принадлежащие только организациями? КС отправил запрос на кафедру для дачи заключения. Кафедра сказала, что противоречие конституции есть, ибо основной критерий дифференциации - организационно-правовая форма предпринимательской деятельности. При этом признавать норму неконституционной не надо было, надо было просто истолковать норму так, чтобы она принималась и к предпринимателям (а не только к организациям). КС же не согласился с позицией кафедры и счел, что нарушения принципа равенства нет.

КС вынес отказное определение: законодатель исходил из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях, а также из социальных и иных причин. Сказать, что обоснование хреновое, значит ничего не сказать. Может быть КС имел в виду то, что речь идет об особых сферах деятельности, где присутствие ИП не является желательным. Но и это неправильно, ибо речь идет об ограничении конкуренции и неравенства организаций и индивидуальных предпринимателей. Причины для дифференциации должны быть все-таки более серьезными.

Тем не менее, что есть, то есть.

Еще один пример, когда КС признает принцип равенства нарушенным, а кафедра с этим не согласна. В свое время КС сказал, что родители, приобретающие в общую долевую собственность с детьми жилье, получили право на налоговый вычет по НДФЛ не только в части расходов, понесенных на приобретение своей доли, но и в части расходов, понесенных на приобретение доли своих детей. У родителей мало остается возможностей, чтобы оптимизировать налоговые последствия таких сделок. Почему? Потому что родители обязаны при приобретении жилья выделить долю детям, ибо это под контролем органов опеки. А с другой стороны, чем больше у тебя детей, тем меньше налоговый вычет по закону. И КС сказал, что нифига подобного. Вычет у тебя будет как если бы у тебя детей вообще не было. Это было в ПКС. Но действительно ли нарушен принцип равенства? Очень спорно.

Принцип экономической обоснованности налогообложения

Любимый принцип М.В. Кустовой. Речь идет о том, что каждый налог должен иметь экономическое обоснование. Налогообложению может быть подвергнуто только то, что имеет экономическое содержание, то, что порождает для налогоплательщика экономический эффект, то, с чем налогоплательщик может расстаться.

Отсюда нельзя ввести налога на бороду, налога на тень и т.д.

Отметим, что очень важно то, что определение налоговых последствий должно связываться, исходя из этого принципа, именно с экономическим смыслом, содержанием совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций, а не с тем, как эта операция оформлена (в какую гражданско-правовую форму эта операция облечена).

В 2006 году в ППВАС №53 ВАС прямо обращает внимание на то, что должна быть установлена связь налоговых последствий с действительным экономическим смыслом производимых налогоплательщиком хозяйственных операций, с преследованием плательщиком целей делового характера.

Если деятельность плательщика направлена исключительно на получение налоговой выгоды (например, чтобы возместить из бюджета сумму НДС, он продает один и тот же сахар 250 раз, сумма НДС увеличена до неприличия, а потом говорит, что он НДС уплатил в размере, достаточном для возмещения), то налоговые последствия определяются исходя из реального смысла этих хозяйственных операций.

Выгода признается необоснованной, операции не влекут для налогоплательщика последствий, на которые он рассчитывал.

Мы говорили о том, что налогом облагается не столько сделка в конкретной ее форме, сколько сама хозяйственная операция, оформленная в виде сделки. Но не хотелось бы, чтобы мы это воспринимали буквально, как будто бы для налогообложения гражданско-правовая форма вообще не имеет никакого значения, и может абсолютно игнорироваться налоговым органом. Это не так.

Ситуация. В основе лежит экономическая операция. Именно в рамках таких операций создается тот экономический продукт, то экономическое основание, которые могут быть подвергнуты налогообложению. Эти экономические операции подвергаются гражданско-правовому оформлению. Эти отношения приобретают гражданско-правовую форму, и мы даем этим отношениям гражданско-правовую квалификацию.

Прямые стрелки от налогообложения к хозяйственным операциям проводить нельзя. Проблема в том, что налогообложение осуществляется с учетом гражданско-правового оформления. Налоговый орган, осуществляя проверку, может прийти к выводу, что реальное содержание хозяйственной операции не соответствует ее гражданско-правовому оформлению. Например, по сути имеется договор купли-продажи, а отношения оформлены договором комиссии. В таком случае для налогового органа приоритетным будет, конечно, фактическое содержание, но налоговый орган должен переквалифицировать сделку, доначислить сумму налога, а в случае, если налогоплательщик не согласится с такой квалификацией и будет настаивать на обоснованности своей квалификации, то налог может быть взыскан с плательщика только в судебном порядке. Мы видим, что гражданско-правовая квалификация операции плательщиком важна для налогового органа, и игнорировать ее он не может.

Отношения, связанные с налогообложением, тоже подвергаются самостоятельному правовому регулированию и правовому оформлению. В рамках НП выстраивается собственная система юридических фикций и презумпций. То есть сложность правоприменения еще обусловлена и тем, что в рамках НП формируется еще и собственная система фикций и презумпций, которые должны быть приняты во внимание при квалификации хозяйственных операций.

Если цивилист может себе позволить махнуть рукой на налогово-правовую квалификацию операций, то налоговый юрист должен уметь квалифицировать как в рамках цивилистики, так и в рамках налогообложения.

Скажем, налоговое законодательство предусматривает в ст.47 (или 43?) НК самостоятельное определение (понятие) для целей налогообложения «проценты» и «дивиденды». В частном праве это одни понятия, а в налоговом праве – другие. Процент – заявленный доход по долговому обязательству. А понятия долгового обязательства нет в НК.

В одном из последним Постановлений Президиума ВАС суд пришел к выводу, что такими процентами нужно признать стоимость услуги по предоставлению клиенту возможности пользоваться ВИП-залом в аэропорту. Услуга оплачивается банком аэропорту при условии, если клиент поддерживает определенный объем денежных средств на банковской карте. А вопрос был: может ли восприниматься эта оплата банком как натуральный доход соответствующего физического лица. При разрешении этого вопроса ВАС фактически пришел к выводу о том, что такая оплата услуг банком может подпадать под понятие «процента» по НК.

Пример простой и свидетельствует о том, что нужно разбираться в понятиях, сформулированных для целей налогообложения. Но есть и более сложные случаи, когда НК собственного понятия не содержит и отсылает нас к частно-правовым НПА.

Например, если физик продает имущество (недвижимость), которое было в собственности его более 3 лет, то весь доход, полученный от продажи такого имущества, не принимается во внимание для целей налогообложения. Момент обретения прав собственности на такое имущество определяется по правилам гражданского законодательства. НК специальных правил не содержит. Этот момент – момент регистрации права собственности.

Предположим теперь, что 25 лет назад мы приобрели 1/100 доли в праве собственности на квартиру, а вчера приобрели оставшуюся долю в праве собственности этого объекта. И уже сегодня продаем эту квартиру. Каковые налоговые последствия будут для такой сделки? Мы имеем право вывести из-под налогообложения доход, полученный от продажи такой квартиры.

Формально-юридически получается так, что право собственности на объект мы приобрели в момент приобретения первой доли в праве собственности на этот объект. Да, это долевая собственность, но собственность же. Причем собственность на весь объект, а не на его часть.

Можем ли мы строго формально настаивать на допустимости вывода из-под налогообложения дохода, полученного от продажи всего объекта?

Разрешить этот вопрос без учета конституционно-правового смысла регулирования в НК мы не сможем. Мы должны анализировать целый ряд норм налогового закона в их взаимосвязи и принимать во внимание то, что 3-годичный срок установлен не случайно. Законодатель исходит из презумпции, что если имущество покупалось более 3 лет назад, то оно покупалось не для целей перепродажи и извлечения дохода, а для целей пользования (проживания), а посему и доход, полученный от продажи такого имущества, как бы и доходом-то не является.

Другая ситуация, которая связана с определением (корректировкой) налоговых последствий, когда сделки в соответствии с ГК признаются недействительными. Например, организация для целей уплаты налога на имущество не учитывает то имущество, которое в прошлом периоде продала. А этот договор продажи был признан недействительным. То есть имущество выбыло из сферы владения организации, но выбыло по недействительной сделке. Вправе ли мы учитывать факт выбытия этого имущества у плательщика по недействительной сделке и не начислять налог на такое имущество?

В течение времени, когда сделка не была признана недействительной, плательщик был лишен этого имущества, и вроде бы облагать налогом такое имущество нельзя, потому что извлекать выгоду от обладания таким имуществом плательщик не мог. ВАС согласился с этим и сказал, что в этот период плательщик уплачивать налог на имущество не должен.

А если выкупили квартиру, и мы претендуем по НДФЛ вычесть расходы, потраченные на квартиру. 2 года мы в квартире пожили, вычет получили, а потом сделка была признана недействительной. Вопрос: полученная по НДФЛ льгота должна ли быть возвращена в бюджетную систему?

Или должно ли облагаться налогом увеличение номинальной стоимости доли участия лица в организации? Казалось бы, что там облагать, если прав требования никаких еще нет. Но потенциальная возможность распорядиться этой долей есть, а значит есть возможность извлечения выгоды в связи с увеличением номинальной стоимости доли. Это законодательная фикция. Этот вопрос обсуждался Конституционным судом.

Отметим, что в содержании принципа экономической обоснованности налогообложения включается требование недопустимости двойного обложения налогом одного и того же экономического основания.

Каждый налог должен иметь свой самостоятельный объект налогообложения. Один и тот же объект подвергаться налогообложению дважды не может.

ОКС 2010 137-О-П. КС приходит к выводу о присутствии факта налогообложения в отношении физических лиц. В 2008 году меняется законодательство о НДФЛ в части налогообложения страховых выплат и страховых взносов. До 01.01.2008 года обложению подвергались суммы страховых взносов, уплачиваемых работодателем по договору добровольного пенсионного страхования. Тоже фикция, кстати. Почему? Потому что до уплаты пенсии физик никакого блага не получил еще, а его уже облагают налогом. С 01.01.2008 года законодатель отказывается от этой конструкции и предусматривает теперь налогообложение страховых выплат. Гражданка попала в период, когда у нее и взносы обложили налогом, и выплату обложили налогом. КС сказал, что это двойное налогообложение. Суммы страховых выплат, которые были определены исходя из суммы страховых взносов, уже обложенных налогом, не могут быть заново обложены налогом, ибо это двойное налогообложение.

ОКС 2009 478-О. ИП, занимавшийся игорным бизнесом, обязали уплатить налог на игорный бизнес и налог на доходы, полученные от этого игорного бизнеса. ИП счел, что сие было двойным налогообложением. КС не усмотрел здесь двойного налогообложения по формальным основаниям. Он указал, что в налоге на игорный бизнес объектом налогообложения является не доход от этого бизнеса, а конкретные предметы: игровой стол, игровой автомат и так далее. Хотя если посмотреть более системно главы НК об игорном бизнесе, то становится очевидным, что несмотря на такое смешение объекта налогообложения с предметом (игровым столом), нацеленность этого налога – это доход, который может быть извлечен от такого бизнеса. Ведь по налогу на игорный бизнес облагается не стол как предмет, а стол как средство, при помощи которого можно извлечь доход. То есть по сути регулирования налога на игорный бизнес речь идет о налогообложении потенциального дохода.

Эти примеры подтверждают, что вопросы, касающиеся экономической обоснованности налогообложения, очень непростые.

Не будем забывать и о том, что в соответствии с сущностью налога, налог – не только инструмент фискальный. Если бы цель была бы только фискальная, то все было бы просто. Налоги имеют еще и регулирующую функцию. Через инструменты налогообложения публичный субъект получает возможность воздействовать на экономическую деятельность субъекта.

Принцип учета фактической способности к уплате налога

Этот принцип связан с принципом равенства налогообложения и с принципом экономической обоснованности налогообложения.

Отметим, что еще в 1996 и в 1997 годах в Постановлениях 7-П и 9-П соответственно КС указывал, что принцип равенства непременно требует учета фактической способности к уплате налога. Почему, как вы думаете?

Гаджиев и Пепеляев отметили, что рассматриваемый принцип направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства максимально учесть те неравные фактические обстоятельства, в которых находятся соответствующие лица, и тем самым обеспечить равенство неформальное.

Объектом налогообложения по НДФЛ, строго говоря, признается доход, а не прибыль (разница между доходами и расходами). Но тем не менее, с позиций КС, исходя из конституционных принципов экономической обоснованности, учета фактической способности и так далее, нужно облагать не валовый доход, а чистый доход плательщика. Этот подход еще не в полной мере работает в рамках 23 главы НК (НДФЛ).

Принцип недопустимости налогов, препятствующих реализации конституционных прав

Неуплата налога не может стать поводом для ограничения конституционных прав граждан. КС неоднократно возвращался к этой проблеме в связи с регулированием изъятия государственной пошлины. КС признавал их конституционными только в той мере, в какой они не препятствуют реализации права на судебную защиту.

Принцип единства налоговой системы

КС еще в 1997 году раскрыл этот принцип в Постановлении №5-П. Прежде всего, речь идет о недопустимости установления налогов, которые бы нарушали единство экономического пространства в России, ограничивали бы перемещение товаров, работ и услуг в пределах России. Особый акцент КС делал на недопустимости введения таких региональных и местных налогов, которые бы обеспечивали бы наполнение бюджетов соответствующих территорий за счет территорий других публичных образований.

КС также признал допустимость определения в ФЗ исчерпывающего перечня налогов и сборов, взимаемых в РФ, включая региональные и местные налоги. КС при этом указал на конституционную допустимость рамочного регулирования системы налогов и сборов на федеральном уровне.

Такая ситуация существовала не всегда. В 1993 году был Указ Президента РФ, по которому был осуществлен переход к децентрализации системы налогов и сборов. По этому указу субъекты РФ и муниципалы могли вводить любые налоги и сборы. При этом такие налоги не должны были противоречить общим принципам (включая принцип экономической обоснованности).

Как вы думаете, сколько налогов было введено такими публичными образованиями? Около сотни. Некоторые налоги вводились исключительно для спасения ситуации: налог на организацию отдыха детей, налог на поддержку вузов и так далее. Дело доходило до курьезов. Например, налог на излишнее поголовье скота, налог на взлет с аэропорта, налог на валютные операции. В Белгородской области добавили +10% налога на прибыль банков. Где-то ввели налог на ликеро-водочную продукцию. Вакханалия, к счастью, просуществовала недолго.

После этого возвратились к единству налоговой системы.

Отметим, что с позиций КС в Постановлении №5-П установление единого перечня утратило бы смысл, если бы не были определены стандартные способы взимания всех-всех налогов, в т.ч. региональных и местных.

Кстати говоря, вопрос о соотношении полномочий субъектов РФ и муниципальных образований всегда был спорным. Гаджиев в особом мнении писал, что если пределы полномочий субъектов РФ и муниципалов строго установлены федерацией и ограничиваются лишь незначительными возможностями, то по сути своей такие налоги не являются региональными и местными.

В 17-ой статье НК мы увидим, что возможности участия регионалов и муниципалов постоянно ограничиваются. В 2010-ом году установили, что ставка и сроки уплаты устанавливается регионалами и муниципалам в пределах, предусмотренных в ФЗ.

Проще говоря, все налоги могут в определенном ракурсе рассматриваться как федеральные. Единственный критерий деления налогов на региональные, федеральные и местные – роль участия публичного образования в их регулировании. Региональные и местные налоги далеко не всегда зачисляются в соответствующие бюджеты, равно как и федеральные налоги не всегда в федеральный бюджет зачисляются.

Также отметим, что в НК определены объект налога, налоговая база, порядок исчисления налогов, налоговый период, предельная величина ставки для региональных и местных налогов (ст.17 НК). Соответственно, порядок и сроки уплаты налогов могут устанавливаться регионалами и муниципалами в части своих налогов, но только в случае, если этот вопрос не урегулирован федеральным законодателем.

В СПб и МСК для целей обеспечения единства функционирования городского хозяйства местные налоги вводятся законами СПб и МСК соответственно.