Налоговый контроль

До 01.01.2007 года не было у нас определения понятия налогового контроля в НК. Выделяли понятие контроля в широком и в узком понимании. Под контролем в широком смысле понимали даже и учет плательщиков. В узком смысле под контролем понималось проведение налоговых проверок. Объектами проверок выступали не только плательщики и агенты, но и иные обязанные лица, в т.ч. и те органы, которые обязаны представлять информацию для целей осуществления налогового контроля (банки, например).

С 01.01.2007 ст.82 НК определяет понятие налогового контроля - деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением плательщиками и агентами (!) законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, имеет место резкое сужение пределов налогового контроля до контроля за плательщиками и агентами.

В теории продолжают ставиться вопросы о том, насколько такое сужение оправдано и соответствует системе норм налогового кодекса, если в особенной части говорится иногда о контроле за правильностью исчисления размера госпошлины загсами, нотариусами.

Даже если проверка осуществляется в ЗАГСе или у нотариуса, нужно определить цель проверки - это проверка именно нотариуса или ЗАГСа, или это проверка исполнения обязанности плательщика?

С этой точки зрения все может встать на свои места.

Ст.82 НК в ч.2 п.1 определяет формы контроля - налоговые проверки, получение объяснений, проверки данных учета и отчетности, осмотр территории и т.д. Как соотнести эти формы? Это равнозначно самостоятельные формы контроля? Или какие-то из этих форм являются лишь элементами более крупной формы контроля.

Например, может ли осмотр помещений и территорий рассматриваться в качестве самостоятельной формы контроля, или он может проводиться только в рамках ВНП? Если мы откроем нормы НК об осмотре, то мы поймем, что он проводится только в рамках ВНП. Но 82-я НК дает нам некоторые основания для того, чтобы усомниться в таком, казалось бы, очевидном подходе. Законодательная техника страдает.

Сегодня в п.24 ППВАС 57 этот вопрос благополучно решен. ВАС приходит к справедливому выводу о том, что осмотр помещений и территорий - не самостоятельная форма контроля, и может проводиться только в рамках ВНП.

Обратите внимание и на то, что в последнее время складываются тенденции в практике применения норм налогового закона, которые ориентированы в значительной мере на предупреждение нарушений налогового закона со стороны плательщиков и на стимулирование плательщиков к самостоятельному исполнению ими налоговых обязанностей.

Налоговые органы в этой связи стремятся осуществлять некие общие формы контроля в отношении плательщиков, которые не связаны с нацеленностью на выявление конкретных нарушений в деятельности плательщиков.

Как налоговые органы приспособили для этих целей ст.31 пп.4 п.3 НК? В соответствии с этой нормой плательщик может быть вызван в налоговый орган на основании письменного уведомления для дачи пояснений.

Летом 2013 года в рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, которые содержатся в Письме ФНС от 13.07.2013, указали, что такая дача пояснений может быть проведена в рамках заседания комиссии налогового органа по легализации налоговой базы.

Цель таких комиссий - побудить плательщиков к самостоятельному уточнению своих обязанностей, и в конечном счете, обеспечить полное и правильное исполнение налоговых обязанностей.

В этом Письме приводятся и критерии плательщиков в целях вызова таких плательщиков на заседания комиссии.

В перспективе нерадивый плательщик рискует получить информационное письмо с призывом самостоятельно посмотреть и выявить причины низкой налоговой нагрузки. В письме будут сообщены все сомнения налоговых органов о деятельности плательщика.

Не позднее, чем за месяц, направляется такое информационное письмо, чтобы не вызывать на комиссию его лишний раз.

Устанавливается в письме срок для представления уточненных деклараций и представления пояснений.

Если плательщик этого не делает, то ему шлют уведомление о вызове на заседание комиссии. По результатам заседания ему даются рекомендации об устранении нарушений плательщиком. С протоколом заседания плательщик ознакамливается под роспись. Комиссия может направить документы заседания во все нужные органы: в Роструд, в правоохранительные органы и т.д.

Арбитражные суды отказывают в признании таких уведомлений недействительными со ссылкой на ст.31 НК.

Если все эти меры не приводят к результатам, то выбираются наиболее приоритетные плательщики для целей проведения проверок.

Проверки бывают двух видов - камеральные и выездные.

Камеральная проверка

Камеральная проверка регламентируется ст.88 НК. Отметим, что камеральная проверка - это форма текущего налогового контроля. Она проводится по месту нахождения налогового органа на основании налоговых деклараций и иных документов, представленных плательщиком, а также имеющихся у налоговых органов.

Камеральная проверка - чисто счетная документальная проверка. В силу этого такая проверка не назначается (решения о назначении такой проверки нет). Это работа налоговых органов с документами налоговой отчетности, представленными в налоговый орган самим плательщиками и агентами.

Таким образом, режим камеральной проверки вообще не предполагает сколько-нибудь активное вовлечение в процесс ее проведения плательщика или агента. Она сопряжена с минимальным вторжением в хозяйственную деятельность плательщика. Следовательно, камеральная проверка не требует сколько-нибудь жесткой правовой регламентации, в отличие от ВНП.

Отметим, что на практике, тем не менее, были попытки налоговиков расширить свои возможности в рамках камеральных проверок: они истребовали такой объем документов у плательщика в рамках камеральной проверки, что по сути такая камеральная проверка перерастала в выездную проверку.

Отсюда внесли существенные изменения в НК с 01.01.2007 года. Кодекс закрепил исчерпывающий перечень случаев, когда допустимо истребование документов у проверяемых лиц. Эти ситуации посмотреть самим в кодексе.

Обратим только внимание, что в 2013 году контрольные полномочия налоговых органов при проведении камеральных проверок были несколько расширены. Появилась, в частности, возможность истребовать документы, если в декларации плательщик заявляет сумму убытка. Можно попросить документы, обосновывающие такие убытки.

Ну, и помним про уточненную декларацию. Если в течение 2 лет представляет уточненная декларация, где заявляются, фактически, суммы к возврату денег из бюджета, то налоговый орган может истребовать документы.

Камеральная проверка никем не назначается, активно в хозяйственную деятельность плательщика не вмешивается, ограничена в истребовании документов. В этом контексте камеральную проверку скорее нужно рассматривать как некую форму содействия плательщику в надлежащем исполнении своей налоговой обязанности.

Действительно, мы основываемся на презумпции соответствия информации, представляемой плательщиком. В значительной мере эта проверка нацелена лишь на выявление ошибок и противоречий с тем, чтобы позволить плательщику своевременно скорректировать исполнение им своих обязанностей, и чтобы в случае недоимки прекратить начисление пеней на такую недоимку. Если мы посмотрим на положение физических лиц, то там мы увидим, что срок подачи декларации - 30 апреля, а срок уплаты налога - 15 июля. Мы видим, что такая разрозненность в сроках отчасти обусловлена тем, чтобы все камеральные проверки были проведены, и плательщику-физическому лицу указали на его ошибки без начисления пеней.

3 месяца может длится камеральная проверка (со дня представления налоговой декларации). 3 месяца - это пресекательный срок. Арбитражные суды справедливо замечали, что этот срок не является пресекательным для целей продолжения производства по делу, но он является пресекательным для истребования налоговым органом документов и для получения налоговым органом иных доказательств в ходе осуществления камерального контроля. Все доказательства, полученные за рамками 3 месяцев, будут недопустимыми.

Если до окончания камеральной проверки плательщик представляет уточненную декларация (расчет), то КП первоначальной декларации (расчета) прекращается, но сведения, полученные по ней, могут быть использованы в рамках дальнейшего производства.

С 01.01.2007 в случае выявления в рамках КП нарушений, налоговый орган должен составить акт. Если нарушения не выявлены, то акт не составляется.

Выездная налоговая проверка

Она осуществляется на основании документов первичного учета, на основе проведения мероприятий на территории плательщика и т.д. ВНП проводится, как правило, по месту нахождения организации. ВНП может проводится и вне такого места. Поэтому отметим, что особенность ВНП не в месте ее проведения, а в ее глубине - она более глубокая, чем КП. В рамках ВНП больше возможностей в истребовании документов, проведении иных мероприятий (осмотр и т.д.).

ВНП проводится в отношении плательщиков и агентов, и не содержит ограничений в части проведения оной в отношении плательщиков-физиков.

В связи с этим на практике возник вопрос о допустимости проведения ВНП в отношении физиков. Физики не ведут учета по установленным правилам. Они учитывают свои доходы и расходы в произвольной форме. Что проверять-то в рамках ВНП? Кроме того, есть конституционные ограничения по проникновению налоговых органов в жилище физиков.

Тем не менее, действующее законодательство не исключает проведение ВНП в отношении физиков. Например, физик не декларирует свои доходы (хотя обязанность такая есть), и КП в отношении такого физика невозможна. Тогда ВНП проводится.

КС рассматривал это и вынес ОКС 441-О, где сказал, что ВНП в отношении физиков возможна, одна при ее проведении по месту нахождения налогового органа такая проверка по своим параметрам и по своему назначению не может совпадать с камеральной проверкой. ВНП не может дублировать камеральный контроль. Там ситуация была следующая. Налоговики провели КП декларации и не согласился с вычетом по НДФЛ. Вынес решение о привлечении к ответственности. Его решение признали незаконным в суде. Тогда он назначил ВНП, однако в рамках такой ВНП он не выявил ничего нового, чего бы не было в рамках незаконной КП. То есть он "легализовал" результаты КП, которая была признана незаконной. Встал вопрос - а нормально так? КС сказал, что ненормально.

Отметим, что НК допускает возможность проведения самостоятельной ВНП в отношении филиалов и представительств. Однако обратим особое внимание на то, что это возможно только в отношении региональных и местных налогов.

Поскольку ВНП по своей природе сопряжена с активным вовлечением в нее плательщика и с активным вторжением налогового органа в деятельность плательщика, постольку НК более детально регулирует ВНП. НК содержит ряд гарантий защиты прав плательщика в рамках ВНП.

Во-первых, нужно решение руководителя (его заместителя) о проведении ВНП. Во-вторых, ВНП может проводится по одному или нескольким налогам (ФНС летом 2013 года рекомендовала проводить комплексные проверки по нескольким налогам, ибо НК не допускает проверок с превышением частоты (2 и более ВНП в течение года не допускает) и вообще ограничивает возможности проведения ВНП ради обеспечения прав плательщиков).

Отметим также, что ВНП должно проводиться в рамках предмета, который обозначается в решении о ее проведении. Налоговый орган не может выйти за предмет. Была задача, где была повторная проверка по налогу на прибыль, а выявили недоимку по НДС. Тут вопрос - а может ли в рамках проверки по налогу на прибыль найти недоимку по НДС? Ведь это выход за предмет проверки.

Отметим, что бывает ВНП в отношении организации как агента, а выявляется недоимка этой организации как плательщика. Это тоже выход за предмет ВНП.

Это не означает, что налоговый орган не может изменить предмет проверки. Решение о назначении ВНП - неюрисдикционный акт. Посему внесение в него изменений возможно. Но если налоговый орган добавляет предмет в решение о ВНП (добавляет проверяемые налоги, статус проверяемого лица (агент, плательщик)), то сроки никуда не деваются. Срок на ВНП продолжает течь.

Об особенностях определения предмета проверки в случае назначения ее в отношении участника регионального инвестиционного проекта мы говорить не будем.

Продолжительность ВНП - еще одна гарантия защиты прав плательщика - не более 2 месяцев в календарном исчислении. При проведении самостоятельной проверки в отношении филиала - 1 месяц. Все остальное - в 89-ой.

С 2007 года кодекс предусматривает возможность приостановления и продления проверки. Это тоже все в 89-ой НК есть. Что касается продления, то основания для такого продления и порядок продления кодексом не предусматриваются. НК говорит лишь о предельных сроках ВНП. Сроки продления решаются ФНС. НК, правда, допускает продление лишь не основе мотивированного запроса налогового органа с просьбой продлить проверку.

КС сказал в ОКС 1434-О-О 2010 года, что возложение на ФНС полномочий по определению перечня оснований и установления порядка проведения ВНП допустимо тем, что ситуации, когда продления возможны, очень редки.

Приостановление осуществляется органом, который уже провел проверку. Там тоже сроки и порядок.

Еще одна важная гарантия - соблюдение глубины проверки. Не более 3 лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Обратим внимание, что из правила из абзаца выше есть исключения. В случае представления уточненки, то проверяется период, за который представлена ВНП. По инвестиционным проектам - 5 лет для проверки.

Вопрос - может ли покрываться проверками текущие налоговые периоды? Да, ибо есть отчетные периоды. В ППВАС №5 2005 года (старое, утратило силу) это еще говорилось. ВАС там говорил, что 3 года установлены лишь для того, чтобы давность проверок установить, а не чтобы запретить текущие.

Есть особенности, связанные с проверкой филиалов.

Еще одна гарантия - недопустимость повторных проверок. По общему правилу не допускается проведение 2 и более проверок по одному и тому же налогу за один и тот же период вне зависимости от времени их проведения.

Но есть повторная проверка вышестоящим органом в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом. Несмотря на то, что оная проводится в рамках контроля, это все равно проверка. Поэтому она и повторная.

Еще одна гарантия в этой связи - недопустимость привлечения к ответственности за нарушения, выявленные в рамках повторной ВНП, если они не были выявлены в рамках первой ВНП. Исключение - если такие нарушения явились следствием сговора налогового органа и плательщика.

Повторные проверки нельзя по общему правилу проводить, если результаты первоначальной ВНП были предметом оценки судом. Мы говорили, что КС на сей счет в ПКС №5-П 2005 (вроде) года высказался. КС с одной стороны, не исключил допустимость проведения подобной проверки. КС сказал, что эта проверка допустима в той мере, в какой она не повлечет изменений прав и обязанностей, определенных судебным актом. С другой же стороны, КС указал на то, что такая повторная проверка в своих результатах не должна вступать в противоречии с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и подтверждающими их доказательствами.

Если мы говорим, что суд оценивал законность решения налогового органа с точки зрения достаточности доказательств, то проблем бы не было. В таком случае судебное решение лишь делает вывод о том, насколько решение налогового органа доказано или нет. Но вторая часть позиции КС позволяет усомниться в простом подходе, о котором говорится в начале этого абзаца. Решение вышестоящего налогового органа, появившееся в рамках ВНП, будет основываться на новой совокупности доказательств, которая будет, в частности, включать доказательства, уже оцененные судом.

Поэтому многие и говорили в начале, что повторные ВНП вообще невозможны, если первоначальная проверка была оценена судом.

М.В. Кустова считает, что при повторной ВНП не всегда происходит переоценка доводов и фактов, установленных в суде. Поэтому и повторная ВНП в некоторых случаях возможна, хотя бы и было решение суда о первоначальной проверке.

Еще один вопрос - а можно ли проводить ВНП после проведения КП при условии, что решение налогового органа, принятое по результатам КП, было оценено судом.

Срок ВНП - 2 месяца. Исчисляется с даты вынесения решения о проведении ВНП до даты составления справки. Не позднее 2 месяцев после составления справки налоговый орган составляет акт. Акт при ВНП составляется как при выявлении нарушений, так и при отсутствии нарушений. Если акт об отсутствии нарушений, то выносится решение об отказе в привлечении к ответственности. Если же акт о наличии нарушений, то выносится решение о привлечении к ответственности.

Проверка в связи с ликвидацией организации

Особый вид проверок. Повод - реорганизация (ликвидация) филиала независим от проведения и времени проведения предшествующих проверок, но период проверки - 3 года предшествующих. Там также справка и акт проверки.