Акты толкования налогового законодательства

В условиях действия столь сложной системы налогового регулирования, налогоплательщику очень важно на какое-то официальное толкование норм налогового закона, на мнение тех субъектов, чье мнение может иметь правовую значимость в налоговой сфере. Налоговый закон предоставляет плательщикам такую возможность. П.1 ст.21 НК РФ дает право плательщикам налогов и сборов получать письменные разъяснения финансовых органов по вопросам применения налогового законодательства. Аналогичное право получают и налоговые агенты в соответствии со ст.24 НК РФ.

Ст.34.2 НК РФ предусматривает полномочие финансовых органов давать соответствующие разъяснения. Такие разъяснения могут давать как конкретному плательщику по конкретному вопросу, так и неопределенному кругу лиц. С 2010 года речь идет о праве давать такие разъяснения также и налоговым органам (Минфин будет давать ФНСу разъяснения).

Разъяснения даются в пределах компетенции финансового органа в течение 2-месячного срока. Обратим внимание на то, что разъяснения даются в пределах компетенции. Это значит, что должностное лицо, дающее разъяснения, должно иметь право давать разъяснения от имени органа. В свое время в письмах Минфина такими лицами были названы сам министр финансов, его замы, руководитель таможенно-налогового отдела Минфина и его замы.

Следует обратить внимание, что такие разъяснения не имеют чисто юридически формально-обязательного характера. Они имеют рекомендательный характер. Что это значит? Это значит, что если Минфин допускает в своем толковании НК ошибку и не видит в законе налоговую обязанность, а НК такую обязанность все-таки предусматривает, то такая обязанность как была, так и осталась у плательщика. И наоборот, если Минфин видит обязанность, а ее на самом деле нет, то ее как не было для плательщика, так и нету.

Вместе с тем, следование таким разъяснениям имеет правовые последствия для плательщика. Если следование таким разъяснениям привело к неисполнению или ненадлежащему исполнению налоговой обязанности, то это исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. В силу ст.75 НК РФ исключается начисление пеней в связи с неисполнением налоговой обязанности.

Достигается баланс таким образом между действием закона и изданием разъяснений.

Вопрос: а как оценить место разъяснений в правовой системе РФ? Формально это не соответствует определению НПА. Может быть это акт официального толкования? Но нашему законодательству понятие акта официального толкования неизвестно.

В ст.32 НК (пп.5 п.1) устанавливается обязанность налоговых органов руководствоваться этими разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. С 01.01.2012 года ст.34.2 НК РФ дополнена полномочиями Минфина давать разъяснения непосредственно налоговым органам.

Появление ст.34.2 НК РФ было вызвано только одним мотивом. Была административная реформа, где контроль и надзор с одной стороны и нормативное регулирование с другой стороны были разделены, а прямого соподчинения между этими двумя сферами деятельности не было. Для того, чтобы обеспечить выработку единообразной практики между контрольными органами и нормотворческими органами, установили обязательность применения разъяснений Минфина для налоговых органов.

Разъяснения, формально не являющиеся НПА, активно применяются налоговыми органами. Массив этих разъяснений нарастают с огромной скоростью. Они фактически напрямую начинают применяться к налогоплательщику. Когда разъяснения вступают друг с другом в противоречие, их применение приводит к нарушению прав налогоплательщиков. Встает вопрос - а может налогоплательщик оспорить в суде такие разъяснения? С одной стороны, они не являются НПА и содержат лишь точку зрения Минфина по данному вопросу, а с другой - они всеми применяются и всем плевать, что они необязательны.

Минфин даже не признает обязательными к применению те разъяснения, которые напрямую адресованы налоговым органам.

Здесь нужно почувствовать грань. С одной стороны, когда мы принимали НК, мы пытались решить проблему - исключить подзаконное нормотворчество в налоговой сфере. Мы думали, что закон должен быть таким ясным и детальным, чтобы не оставалось простора для творчества исполнительной власти в подзаконных актах. А с другой стороны, все равно столкнулись с тем, что налоговый закон (каким бы он ни был) не всегда ясен для плательщика, и он начинает обращаться за разъяснениями, и таких разъяснений становится очень много.

Минфин и в 2013 году продолжает настаивать на информационном (а не правовом) характере разъяснений (вне зависимости от того, кому адресованы разъяснения: конкретному плательщику, неопределенному кругу лиц, налоговым органам). Обязательными для применения налоговыми органами являются разъяснения, адресованные непосредственно таким органам. Но даже такие разъяснения признаются как не содержащими в себе нормы права.

Перечень разъяснений налоговым органам есть на сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения нижестоящими налоговыми органами". В разъяснениях ФНС часто пишут "Согласовано с Минфином таким-то письмом". И такие письма согласования с Минфином часто нельзя найти.

Сегодня мы можем рассчитывать на обязательное официальное применение этих писем.

В условиях такого хаоса в регулировании особое значение принимает ОКС 442-О 2005 года, где КС прямо указал: при рассмотрении дел об обжаловании актов Минфина, арбитражные суды не могут ограничиваться только лишь констатацией того, что такие акты Минфина по своим формальным признакам (форма акта, порядок принятия и т.д. не соблюдены) не являются нормативными. Если такие письма (и иные акты) порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, то суды должны во всяком случае выяснить, соответствуют ли они актам законодательства о налогах и сборах, и обеспечить эффективное восстановление нарушенного права плательщика.

Получается, что если плательщик обжалует законность письма Минфина, суд не может отказать по формальному основанию (что письмо - это не НПА). Суд должен по существу решить: нарушает ли такое письмо права плательщика.

Несмотря на то, что КС прекрасно здесь выкрутился, нужно признать, что существующая ситуация с этими письмами - это безобразие. Фактически, получается, что формально эти письма - не НПА, но на самом деле это НПА. От чего ушли (от подзаконного регулирования налогов), к тому и пришли.

На сегодняшний день может быть еще одна проблема - проблема соотношения разъяснений органов исполнительной власти и устоявшейся практики судов. Например, Минфин уже давно одним образом высказывается по этому вопросу, а ВАС в Постановлении Президиума другим образом решил этот вопрос, или практика ФАСов во всех округах складывается другим образом. Понятно, что у налогоплательщика остается возможность обжаловать письма, но сам вопрос соотношения двух линий решения одного вопроса остается нерешенным. На юридическом форуме в 2013 году ФНС вроде как призналась, что будет руководствоваться практикой судов.

Отметим, что от разъяснительной деятельности финансовых органов мы отличаем деятельность налоговых органов по информированию налогоплательщиков. Ст.32 НК РФ - обязанность налоговых органов информировать плательщиков. Разъяснения - это толкование налоговой нормы, а информирование - это доведение положений налогового закона до сведений заинтересованных лиц.

Можно отметить, что зарубежной практике известен институт налогового рескрипта (предварительное налоговое регулирование). Речь идет о ситуации, когда плательщик обращается в налоговый орган для получения предварительной налоговой квалификации заключаемых первым сделок. Рескрипт налогового органа будет обязательным и для плательщика, и для налогового органа, и для суда. Предварительное определение налоговых последствий гарантирует устойчивость положения налогоплательщика.