2.1.6. Переквалификация суммы корректировки

Во многих развитых странах пересмотр налоговой базы не ограничивается ее корректировкой (первичная корректировка). Несмотря на ее проведение в распоряжении одной из сторон сделки может оставаться экономическая выгода, которую данное лицо не получило бы в случае, если сделка изначально была совершена на нормальных экономических условиях. Для того чтобы исправить такую ситуацию, в национальной налоговой системе могут использоваться юридические фикции, согласно которым лицо считается получившим экономическую выгоду в результате совершения фиктивной сделки с контр-агентом по реальной (контролируемой) сделке.

Фиктивная (вторичная) сделка может иметь различные формы, в основном следующие: "скрытое предоставление процентного займа", "скрытое распределение прибыли" и "скрытый капитальный взнос" *(644) в сумме, равной величине первичной корректировки. Результат данной фикции - вторичная корректировка в виде начисления процентов на сумму долга, выплаты дивидендов и взноса в капитал. Практическим последствием такой корректировки является исчисление и изъятие налога на проценты, дивиденды или налога на капитал. При этом считается, что налогоплательщик не исчислил и не удержал (уплатил) налоги с соответствующих сумм, полученных его контрагентом.

В основе такого подхода лежит доктрина "существо над формой". Поэтому, например, для целей "скрытых взносов" не имеет значения факт выпуска акций или увеличения уставного капитала компании *(645), а в целях "скрытых дивидендов"- факт непосредственного участия в уставном капитале.

Интересным в этом отношении является подход корейского законодателя. Правовая квалификация суммы корректировки, которая не возвращена корейскому налогоплательщику, зависит от статуса иностранного получателя экономической выгоды. Если последний участвует в уставном капитале налогоплательщика, то невозвращенные суммы рассматриваются как дивиденды; если в капитале получателя участвует налогоплательщик, то соответствующая сумма рассматривается как капитальный взнос; если же у получателя иной статус (например, "сестринская" компания), то невозвращенная сумма рассматривается как заем, предоставленный налогоплательщиком. В последнем случае предполагается начисление процентов на сумму долга, неполучение которых считается распределением "иного дохода" в пользу иностранного получателя.

Необходимо иметь в виду, что результат вторичной корректировки в одной стране может не признаваться в другой, вследствие чего может возникнуть двойное налогообложение. Например, из-за непризнания "предполагаемых дивидендов" на территории одной юрисдикции ее резиденту (получателю "дивидендов") может быть отказано в праве на налоговый кредит в размере удержанных с этих сумм налогов на дивиденды в стране-источнике. Поэтому в отдельных странах предусматривается возможность неприменения механизма вторичной корректировки в таких случаях. Так, в Нидерландах налоговый орган не доначисляет налог на "дивиденды", которые считаются уплаченными в пользу нерезидента, если доказано, что сумма налога на дивиденды не кредитуется за рубежом и отсутствует цель избежания налога *(646).

Избежать негативных последствий вторичной корректировки возможно путем нормативного стимулирования репатриации экономической выгоды. Для достижения этой цели законодательство некоторых стран позволяет без каких-либо дополнительных налоговых последствий вернуть средства, которые оказались в распоряжении контрагента, в страну, резидентом которой является налогоплательщик. Например, в Великобритании эта возможность предоставляется при условии, что сумма возврата соответствует результатам первичной корректировки. Законодательство США предоставляет возможность получить возмещение суммы корректировки без налоговых последствий, если контрагент производит возврат этой суммы не позднее 90 дней с момента завершения исполнения договора. При этом в бухгалтерском учете данная операция отражается как погашение дебиторской задолженности. Однако освобождение не предоставляется в случае наложения штрафа за нарушение нормы о трансфертных ценах, если корректировка производится по инициативе налогового органа. Налоговая администрация Канады предоставляет налогоплательщикам право выбора: доначислить налог и пени в результате первичной корректировки или потребовать от получателя выгоды (нерезидента) вернуть ее. В случае возврата (или принятия обязательства вернуть), при отсутствии злоупотребления правом и если налогоплательщик согласен с первичной корректировкой, налог не удерживается *(647).

Необходимо иметь в виду, что в результате вторичной корректировки фактически происходит двойное налогообложение. Объясняется это тем, что базой вторичной корректировки служит сумма первичной корректировки, хотя при этом объекты соответствующих видов корректировки рассматриваются в качестве разных правовых категорий (например, как доход от реализации в целях первичной и дивиденды в целях вторичной корректировки).

Таким образом, основной причиной введения правил о вторичной корректировке является предотвращение избежания налога с сумм, не включенных в налогооблагаемую базу проверяемого налогоплательщика и которые были бы освобождены от налогообложения на уровне фактического их получателя при отсутствии этих правил. Преимущество этого юридического приема состоит также в том, что исправленная налоговая база в большей степени отражает фактические обстоятельства.

Тем не менее не во всех странах имеется правовая возможность вторичной корректировки (Норвегия, Швеция, Португалия, Румыния, Сингапур, страны СНГ). В национальном праве отдельных стран предусмотрены ограниченные возможности для признания результатов вторичной корректировки, произведенной в другой стране. Так, в Великобритании вторичная корректировка в законе не регламентируется. Однако налоговое ведомство придерживается мнения, что для уменьшения негативных последствий первичной корректировки необходимо стимулировать восстановление финансового положения налогоплательщиков, как если бы они изначально совершили сделку согласно принципу "вытянутой руки". При соблюдении принципа "вытянутой руки" налоговые органы признают вычет вмененных процентов, начисленных британскому налогоплательщику за рубежом, и с которых удержан налог. Однако "скрытые дивиденды" в законодательстве не признаются объектом налогообложения, а также не допускается возможность предоставления налогового кредита в сумме налога, взысканного в другом государстве *(648).

Наоборот, в других развитых странах Европы (Франция, Германия, Нидерланды, Финляндия) и ведущих странах Азии и Африки имеется правовая возможность вторичной корректировки. Например, в Китае завышенная часть расходов, уплаченных в пользу нерезидента, считается дивидендом, с которого удерживается налог. Данное правило является исключением, поскольку дивиденды, уплаченные организациями с иностранными инвестициями, освобождаются от налога. Таким образом, можно говорить о законодательном стимулировании применения действительной правовой формы деловой операции вместо искусственной "вуали". В ЮАР завышенная часть расходов в пользу нерезидента рассматривается как распределение прибыли (дивиденды).

Исходя из изложенного, допустимо введение в российское налоговое право возможности вторичной корректировки. Для этого необходимо позаимствовать корейский подход либо облагать экономическую выгоду в порядке норм второй части НК РФ.