2.2. Особенности налогового регулирования трансфертногоценообразования в отдельных случаях

2.2.1. Нематериальные активы

С учетом повышения значимости в мировой деловой практике нематериальных активов (патенты, торговые марки, ноу-хау, некоторые услуги) *(671) возможности для налогового планирования путем манипулирования ценами соответствующих сделок существенно возросли. Как правило, сложно определить не только сопоставимую неконтролируемую цену применительно к таким объектам, но и место оказания соответствующих видов услуг. Таким образом, злоупотребление ценой в этих случаях может стать одним из наиболее привлекательных способов налоговой оптимизации в мировом масштабе *(672).

Первостепенное значение имеет установление факта существования НМА, так как не любой такой актив имеет внешнее выражение (в бухгалтерском балансе, регистрация в публичных органах и т.п.). Например, регулярное получение предприятием завышенных прибылей по сравнению с аналогичными лицами может косвенно указывать на наличие у него рентабельного НМА.

Избежание налога путем использования трансфертного ценообразования при передаче НМА между аффилированными лицами может быть осуществлено в различной правовой форме *(673). Например, при реализации товаров, которым сопутствует определенный вид НМА (например, торговая марка), уплата роялти за использование последнего может осуществляться в скрытой форме в составе цены приобретения товара. Следовательно, занижение размера роялти может предоставить налоговую экономию. Поэтому в таких случаях для предотвращения злоупотреблений ценой предусматривается вычленение и отдельная проверка размера роялти за пользование НМА (п. 6.17 Руководства ОЭСР).

Специфика НМА с точки зрения налогообложения заключается в том, что на момент совершения сделки по его уступке (передаче в пользование) возникает сложность с определением цены актива исходя из принципа "вытянутой руки". Более того, с течением времени могут наступить разные обстоятельства, влияющие на цену НМА, а следовательно, на объем налоговых обязанностей. При этом стороны могут продолжать исполнять договор, не отражающий указанные изменения. В связи с этим должны действовать меры налогово-правового характера, направленные на сохранение надлежащей налогооблагаемой базы *(674). Так, в Руководстве ОЭСР отмечается, что в таких случаях третьи независимые лица совершили бы аналогичную сделку в одной из двух форм: 1) заключение договора на короткий срок; 2) заключение договора с условием о возможности пересмотра цены НМА в зависимости от наступления определенных обстоятельств (п. 6.30). Учитывая данные положения, например, Верховный суд Нидерландов решил, что если при совершении сделки по передаче НМА отсутствует возможность определить обоснованную цену, но, несмотря на это, "связанные" лица применили фиксированную цену, то, исходя из презумпции, что в аналогичной ситуации независимые лица не установили бы такое условие, а включили бы в договор положение о возможности изменения размера роялти исходя из доходности НМА, налоговый орган вправе при корректировке размера роялти учитывать такое положение *(675).

Проблема определения правильной цены НМА *(676) может решаться путем использования косвенных методов, когда не имеется аналогичных НМА для применения метода сопоставимой цены. Так, в Австралии налоговая служба предлагает применять такие методы, как: дисконтирование будущей выгоды от использования НМА на основе прогнозов его доходности; установление стоимости замены НМА; применение исторических издержек, хотя связи рыночной цены НМА с расходами на его создание может и не быть *(677). Согласно позиции налоговой администрации Канады основным фактором при определении правильной цены реализации НМА являются ожидаемые получателем доходы от использования актива *(678).

Налоговая администрация Германии рекомендует использовать метод дробления остаточной прибыли, при котором определяется прибыль налогоплательщика (лицензиата) исходя из прибыли сопоставимых лиц, а оставшаяся часть прибыли относится в пользу лицензиара в качестве вознаграждения за пользование НМА. В доктрине не одобряется использование метода "издержки плюс", поскольку стоимость разработки НМА напрямую не связана с размером роялти за его использование *(679).

В качестве дополнительного инструмента оценки НМА могут использоваться не только налоговые нормы, но и таможенные правила и нормы валютного регулирования. Например, в ЮАР обоснованный размер платы (роялти) за приобретение у нерезидента права пользования на НМА определяет орган, не относящийся к налоговой администрации. Однако при таком подходе следует помнить, что полученный результат может не соответствовать применимому стандарту определения цен. Сказанное также относится к практике некоторых стран, в которых устанавливаются фиксированные ставки вознаграждения за пользование НМА и оказание некоторых услуг и при этом считаются приемлемыми в целях налогообложения. Тем не менее, упрощая налоговое администрирование, необходимо соблюдать принцип "вытянутой руки". Поэтому, например, во Франции регистрация факта уплаты роялти и его размера в уполномоченных государственных органах в соответствии с требованиями неналогового законодательства может учитываться при налогообложении, но не имеет обязательной силы для налоговых органов *(680).

Несмотря на специфику НМА, для реализации одного из методов определения применимой цены необходимо установить сопоставимость сравниваемых сделок. Так, согласно Руководству ОЭСР и нормативным актам КВД США *(681) следует учитывать следующие факторы:

- ожидаемые доходы от НМА;

- условия передачи, включая территориальные и иные ограничения использования, исключительный или неисключительный характер передачи;

- стадию разработки и готовности использования НМА (необходимость получения разрешений и др.);

- дополнительные права лицензиата;

- степень уникальности НМА, срок его правовой охраны;

- срок договора о передаче НМА, условия его прекращения;

- наличие риска ответственности лицензиата за качество выпускаемой продукции с использованием НМА;

- иные функции (обязательства) лицензиата, включая дополнительно оказываемые им услуги *(682).

Важно отметить, что в 1986 г. в США в рамках мероприятий по реформированию налоговой системы было внесено дополнение в ст. 482 КВД США, предусматривающее, что "доходы от передачи (лицензирования) НМА должны быть соразмерны доходам, относимым в пользу такого актива". Данное правило позволяет налоговому органу осуществлять ежегодные периодические корректировки размера роялти, если он не соответствует доходности НМА за проверяемый период. Правило действует даже в том случае, когда размер роялти соответствовал принципу "вытянутой руки" в предыдущем году.

Особенностью введенной нормы является налоговая оценка НМА исходя из наступивших фактов, а не обстоятельств, которые имели место на момент заключения сделки, или разумных предположений, которые можно было бы сделать в этот момент *(683). Именно данное свойство анализируемой нормы стало предметом критики со стороны ОЭСР. По ее мнению, норма, предоставляющая налоговой администрации право периодической корректировки роялти, концептуально противоречит принципу "вытянутой руки", который предполагает определение налоговых последствий совершенных сделок исходя из фактических обстоятельств, имеющих место на момент их заключения, тогда как доктрина "соразмерности доходам" (commensurate with income) придает правовое значение тем обстоятельствам, которые возникают после заключения сделки *(684). Как отмечают американские специалисты, независимые лица не склонны предусматривать возможность изменения размера роялти после заключения договора, если доходы от использования НМА заранее известны *(685). Наконец, следует отметить, что асимметрия законодательства США и других стран в рассматриваемой части может стать причиной нарушения принципа справедливости при международном налогообложении.

После критики доктрины "соразмерности доходам" были введены некоторые исключения из данного правила при соблюдении определенных условий. Так, если размер роялти в течение первых пяти лет действия договора соответствовал принципу "вытянутой руки" или фактически полученные прибыли от НМА не превышают 20% от ожидаемой прибыли на момент заключения сделки, то периодическая корректировка не производится. В случае превышения лимита в 20% корректировка не производится, если отклонение было обусловлено причинами, которые не находились под контролем налогоплательщика.

Вместе с тем на практике встречаются случаи, когда правоприменительные органы в целях определения налоговых обязанностей придают правовое значение фактам, обнаружившимся после заключения договора. Так, колумбийский суд рассмотрел дело об обоснованности цены передачи имущественного права на разработку месторождения нефти в пользу аффилированного лица. Налогоплательщик в силу высокой доли вероятности безнадежности обнаружения на соответствующем участке нефти и невозможности определить точную цену принадлежащего ему имущественного права на момент заключения договора передал его безвозмездно. Через некоторое время выяснилось, что на этом участке имеется существенный запас нефти. Налоговый орган при корректировке налоговой базы исходил из цены запаса, а налогоплательщик настаивал на том, что на момент заключения договора он не знал о наличии запаса и договор был алеаторный (основанный на риске). Суд не поддержал полностью позицию ни одной из сторон, однако увеличил налоговую базу, заявив, что цену имущественного права можно было определить на момент его передачи *(686).