1.1. Понятие трансфертного ценообразования, целии способы его применения

В контексте международной торговли трансфертная цена *(24) определяется как цена, устанавливаемая при торговле товарами и услугами во внутрифирменных отношениях, т.е. при торговле между структурными подразделениями единого предприятия и его аффилированными лицами, находящимися в различных странах *(25). Следовательно, правовое регулирование трансфертного ценообразования может сопровождаться налоговой конкуренцией между странами, на территории которых осуществляют деятельность подразделения ТНК *(26).

Более развернуто трансфертная цена рассматривается как цена, устанавливаемая между ассоциированными организациями, по которой одна организация реализует (transfer) товары, нематериальные активы (intangible property) и оказывает услуги другой ассоциированной организации (п. 11 Введения к Руководству ОЭСР 1995 г.). Однако наиболее удачным определением представляется следующее: "Трансфертное ценообразование состоит в манипулировании расходами, доходами и затратами в сделках между "связанными" (related) лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды (tax benefit)" *(27).

При регулировании трансфертного ценообразования прежде всего речь идет о налогообложении прибыли транснациональных компаний, которые имеют коммерческое присутствие на территории нескольких налоговых юрисдикций. В результате сложных экономических взаимоотношений между подразделениями таких организаций при реализации ими товаров и услуг возникает необходимость правильного определения налогооблагаемой прибыли каждого из таких подразделений, действующих в различных организационно-правовых формах (в виде самостоятельного юридического лица или постоянного представительства). Причем основной целью распределения прибыли ТНК в целом является обеспечение справедливой доли налоговой базы для каждой налоговой юрисдикции, в пределах которой функционирует соответствующее подразделение ТНК.

Исходя из этого, налоговые администрации заинтересованных стран предъявляют достаточно жесткие требования к порядку ценообразования ТНК в целях налогообложения. В случае нарушения налогоплательщиками установленных правил определения цен действуют нормы, регулирующие трансфертное ценообразование, или применяются иные правовые инструменты, исходя из которых пересматриваются налоговые обязанности нарушителя.

Злоупотребление в виде манипулирования ценой сделки может иметь место в любой стране. Оно главным образом зависит от уровня межфирменных операций в конкретной стране, стимулов к ценовому манипулированию и степени риска обнаружения злоупотреблений. Поскольку стимулы для манипулирования ценой выше, а риски их обнаружения ниже в развивающихся странах, проблема ценового манипулирования стоит более остро именно в этих странах *(28). Однако сказанное не означает, что в развитых странах проблема регулирования трансфертных цен отсутствует.

Трансфертное ценообразование присуще не только внешнеэкономическим правоотношениям. Применение трансфертных цен может иметь место в отношениях между резидентами одной и той же налоговой юрисдикции, тем или иным образом "связанными" между собой, а иногда даже в отношениях между формально независимыми контрагентами.

Для национального трансфертного ценообразования, так же как и для международного, характерно использование его механизмов в основном для целей минимизации налоговых платежей. Целью публично-правового регулирования при этом является налогообложение прибыли на уровне налогоплательщика, реально получившего соответствующий финансовый результат или имеющего право на его получение при отсутствии налоговых мотивов.

Основная цель применения трансфертных цен - "перевод" налоговой базы на аффилированное лицо, находящееся в более благоприятном налоговом или ином административном режиме. Речь идет о различных налоговых преференциях, в частности, о наличии статуса резидента офшорной зоны, предоставлении налоговых каникул *(29), применении льготных налоговых ставок, праве на использование иных налоговых преимуществ. При этом такой перевод, как правило, осуществляется путем манипулирования ценой сделок. В качестве примера, когда налогооблагаемая прибыль переводится в пользу лица, находящегося в благоприятном административном режиме, можно привести случай "блокированных платежей" (blocked payments): в соответствующей юрисдикции действуют правила, запрещающие уплату суммы встречного предоставления в пользу иностранного поставщика. Аффилированный поставщик может сознательно совершить импортную операцию в такую страну, чтобы оставить суммы прибыли на ее территории, и впоследствии представить в налоговый орган своей страны документы, подтверждающие объективность невозможности получения суммы оплаты по административным причинам в стране назначения *(30).

Другой причиной использования механизма трансфертного ценообразования является двойное налогообложение распределяемой в пользу иностранного участника (акционера) прибыли, когда удержанный у источника выплаты налог не кредитуется в стране соответствующего участника. В этом случае выгоднее репатриировать прибыль не путем получения дивидендов, а манипулированием трансфертными ценами *(31).

Заметим, что применение трансфертных цен может быть обусловлено не только налоговыми мотивами. Так, взвинчивание цены приобретения товаров или услуг из-за рубежа может преследовать цель обойти правила валютного регулирования или иные нормы, регламентирующие репатриацию прибыли *(32). Другой причиной трансфертного ценообразования могут быть соображения финансового менеджмента компании как средства повышения эффективности использования финансовых ресурсов и повышения личной ответственности менеджеров *(33). Тем не менее основным мотивом применения трансфертных цен являются налоговые соображения.

В результате ценового манипулирования могут нарушаться не только публично-правовые интересы (например, при нарушении банковских пруденциальных норм, таможенных, антимонопольных правил), но и частные интересы самих субъектов оборота. Так, хозяйственному обществу может быть причинен вред вследствие ценового сговора между его заинтересованными лицами. Однако в этом случае должны применяться способы защиты гражданских прав общества в виде признания сделки недействительной и (или) возмещения убытков *(34).

Практические способы реализации механизма трансфертных цен могут быть различными. Например, специалистами отмечается, что один из основных таких способов в России - перемещение налоговой базы на аффилированное лицо *(35) организации-производителя, которое является торговой компанией. Такое перемещение осуществляется с помощью реализации произведенного товара по заниженным ценам в пользу торговой компании, а последняя, в свою очередь, реализует полученный товар по нормальным рыночным ценам. В результате существенная часть прибыли формируется на уровне торговой компании.

Между тем следует разграничивать случаи совершения таких операций в целях избежания налогов и ситуации, когда лицо не преследует такую цель и цена сделки обоснована исходя из применимого стандарта. Например, датский суд защитил налогоплательщика, который реализовывал товар в иные страны через офшорное предприятие по цене ниже на 50% от цен реализации датским покупателям, а офшорное предприятие затем перепродавало полученные товары по нормальной цене. Суд заявил, что в данном случае увеличивать налоговую базу налогоплательщика нельзя, так как он реализовывал эти товары по заниженной цене также и другим иностранным покупателям *(36). Однако в другом случае суд признал факт занижения цены при реализации резидентом товаров в пользу иностранного аффилированного лица, который перепродавал их по ценам, существенно отличающимся от цены приобретения. Соответственно, было принято решение о доначислении налогов резиденту *(37). Таким образом, факт искусственного занижения налоговой базы может быть установлен исходя из анализа всех фактических обстоятельств.

Другим широко распространенным вариантом применения трансфертных цен является совершение многочисленных сделок с третьими лицами через "компанию-однодневку" с последующим фактическим прекращением ею деятельности для получения налоговых преимуществ в виде неперечисленных в бюджет налогов *(38), а также сделок с несуществующими компаниями *(39). Однако в данном случае проблема противодействия применению трансфертных цен усугубляется ситуацией, при которой не допускается прекращение деятельности юридического лица без выполнения им налоговых обязанностей при наличии у него объекта налогообложения *(40).

Среди возможных способов борьбы с этим явлением можно выделить:

- привлечение заинтересованных лиц компании (должностные лица, участники) к субсидиарной ответственности по ее долгам *(41);

- отказ в возмещении НДС или в праве на вычет расходов по налогу на прибыль, когда поставщиком (исполнителем) выступает "несуществующая" компания, в частности, если доказано, что поставщик (исполнитель) или иной его контрагент не уплатил соответствующие суммы в бюджет *(42);

- признание сделок с такими компаниями недействительными. *(43);

- использование налогово-правовых доктрин ("недобросовестность", "сделки по шагам" *(44), "деловая цель" *(45), "существо над формой" *(46), др.).

Несмотря на необходимость принятия налоговых мер против подобных действий недобросовестного лица, представляется, что, исходя из предмета правового регулирования, соответствующие меры должны разрабатываться не в рамках налогового или гражданского, а главным образом в сфере административного законодательства. При этом дополнительные меры могут быть предусмотрены в налоговом и гражданском законодательстве для защиты интересов участников соответствующих правоотношений.

Правила, регулирующие трансфертное ценообразование, должны быть отграничены от смежных явлений, в частности, уклонения от налогообложения и налогового планирования, несмотря на то, что трансфертные цены могут применяться именно в этих целях. Применение трансфертных цен само по себе не является избежанием или уклонением от налогов. Однако в некоторых странах они могут считаться таковыми, если выявлено умышленное и искусственное установление цен *(47).

Понятие "уклонение от уплаты налогов" имеет несколько значений в налоговом праве РФ. Согласно УК РФ оно формирует состав преступления (ст. 198-199), тогда как в научной доктрине трактовка гораздо шире. Отдельные авторы толкуют "уклонение от налога" как избежание налога *(48). Однако здесь необходимо четкое разграничение этих понятий.

Право на избежание налога правомерными способами (налоговое планирование) допускается в законодательстве многих стран. Определяющим фактором при этом является наличие в поведении налогоплательщика цели достижения хозяйственного результата. Если в основе поведения лежат только налоговые мотивы, то оно признается неприемлемым *(49). Таким образом, предел осуществления субъективного права налогового планирования ограничивается сферой, в пределах которой налоговой экономии сопутствует хозяйственная цель (результат) сделки.

В мировой практике для борьбы с неправомерными приемами сокращения объема налоговых обязанностей (уклонение от налога) используются различные статутные, административные и судебные механизмы. Например, в западных странах широко распространено применение налогово-правовых доктрин, разработанных в рамках судебного права. Реализация соответствующих доктрин парализует действительность или структуру совершенных сделок в целях налогообложения, при этом их гражданско-правовой статус может не затрагиваться. В отдельных случаях бремя доказывания тех или иных обстоятельств может нести налогоплательщик, что сокращает издержки на налоговое администрирование.

В налоговом праве России не предусмотрена возможность оспаривания в налоговых целях сделок, совершенных с единственной или основной целью уклонения от уплаты налогов. При этом не всегда возможно признать такую сделку мнимой, поскольку ее стороны действительно могли иметь намерение (цель) создать соответствующие ей правовые последствия, но мотивом послужило уклонение от налогообложения *(50).

Для борьбы с подобными явлениями правоприменительные органы в большинстве случаев используют гражданско-правовые средства: отказ в защите прав налогоплательщика вследствие злоупотребления правом *(51); признание сделок недействительными вследствие их мнимости, притворности, совершения с целью, противной основам правопорядка и нравственности или в обход закона и др. *(52) Однако не всегда соответствующие средства эффективно противодействуют уклонению от налога. Попытки судов применять налоговые доктрины, как правило, не являются удачными, что обусловлено недостаточным пониманием их природы, отсутствием определенных в законе формальных критериев этих доктрин, а также запретом судебного нормотворчества в связи с несовершенством судебной системы.

В целом суды поддерживают право на применение законных способов минимизации налоговых обязанностей. Так, суд отметил, что участники гражданского оборота вправе минимизировать свои расходы (в том числе по налогам), что соответствует принципам рыночной экономики, предусмотренным ст. 8 Конституции РФ (свобода экономической деятельности) *(53). При этом особое значение приобретают ясность и определенность налоговых норм, поскольку в противном случае могут быть как нарушение прав граждан, так и уклонение от исполнения конституционной обязанности по уплате налога *(54). Сказанное особенно актуально применительно к российскому институту пересмотра цен сделок в целях налогообложения.