1.4.3. По виду налогов. Соотношение с правилами таможенной оценки

В большинстве стран правила, регулирующие трансфертное ценообразование, распространяются на налоги на доходы (прибыль). В целях косвенных налогов, как правило, действуют специальные казуальные нормы, предусматривающие возможность корректировки цены сделки исходя из рыночной цены или иного применимого стандарта. В таможенных целях используются методы таможенной оценки товаров, которые в основном базируются на положениях Генерального Соглашения по тарифам и торговле (ГАТТ) от 30 октября 1947 г.

Попытка правительств некоторых стран (например, Италии) разработать единую для всех налогов норму, регулирующую вопросы трансфертного ценообразования, представляется не совсем обоснованной, поскольку каждый налог имеет собственную цель, принципы и структуру. Поэтому применимый стандарт должен быть адаптирован для каждого налога с учетом цели правового регулирования и указанных факторов *(232).

Специальные нормы против трансфертных цен изначально были разработаны в целях предотвращения избежания (минимизации) налога на доходы (прибыль). В связи с этим соответствующее законодательство многих стран не регулирует правоотношения по взиманию косвенных налогов. По мнению некоторых ученых, неприменение правил о трансфертных ценах к косвенным налогам связано с тем, что косвенный налог в большей степени исходит из объективного характера сделки, поэтому отсылка к субъективным рыночным факторам может не соответствовать структуре налога *(233).

Рассматриваемое обстоятельство также объясняется тем, что нормы, регулирующие трансфертное ценообразование, предназначены для налогообложения при совершении международных сделок, когда прибыль переводится на территорию с благоприятным налоговым режимом. Манипулирование ценами таких сделок не оказывает негативного бюджетного эффекта при взимании НДС, так как если действует принцип "страны назначения", то экспорт облагается по ставке 0% (налог нейтрален к цене), а при импорте действуют правила таможенной оценки, исходя из которых исчисляется НДС при ввозе. Следовательно, негативный ценовой фактор минимизируется благодаря таможенным правилам.

Представляется, что относительный "иммунитет" косвенных налогов к трансфертным ценам объясняется также тем, что если предметом сделки является промежуточный товар (услуги), то манипулирование ценой в отношениях между аффилированными лицами компенсируется при дальнейшей реализации товара (услуг) третьему лицу или конечному потребителю по свободным ценам. Бюджетные потери в этом случае проявляются в отложенном налогообложении выручки.

Однако эффект правил о трансфертных ценах на косвенные налоги может проявляться в косвенной форме. Например, в связи с тем что применение налогового вычета по НДС связано с отнесением соответствующих расходов в состав затрат по налогу на доходы (прибыль), то пересмотр цены (расходов) в целях последнего отражается на объеме налоговых обязанностей по НДС. По нашему мнению, данный прием может быть использован в целях борьбы со злоупотреблениями в виде покупки товаров по завышенной и продажи на экспорт по заниженной цене *(234).

В большинстве стран для целей НДС действуют отдельные нормы, позволяющие корректировать фактическую цену, если она нарушает определенный стандарт. В качестве такового, как правило, выступает категория "рыночная цена", в то время как в целях налога на доходы (прибыль) традиционным является принцип "вытянутой руки", учитывающий индивидуальные особенности налогоплательщика и совершаемых им сделок.

В России вслед за мировой практикой налоговой и таможенной оценке посвящены соответствующие нормы отраслевого законодательства. Статья 40 НК РФ носит универсальный характер и в той или иной степени распространяется на НДС, акцизы, налог на доходы, ЕСН, налог на прибыль, единый сельхозналог, УСН, НДПИ. Однако общая норма указанной статьи и специальные правила не согласованы в достаточной степени.

В целях обложения налогом при вывозе товара из страны таможенные органы должны руководствоваться специальными нормами, содержащимися в Законе РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе", в разделе IV которого содержатся методы определения таможенной стоимости товара и порядок их применения *(235). Следовательно, если таможенные органы будут руководствоваться нормой ст. 40 НК РФ, суды признают их действия незаконными *(236), поскольку нормы не распространяются на отношения, связанные с перемещением товаров через таможенную границу (п. 2 ст. 2 НК РФ) *(237).

Во многих странах налоговая и таможенная оценки объекта обложения носят независимый друг от друга характер, хотя обе основаны на аналогичных принципах. По общему правилу не разрешается стоимость, определенную в одних целях, напрямую применять в других. Одна из причин такого правила заключается в том, что таможенные процедуры должны осуществляться в ускоренном порядке, что предполагает скорее согласие таможенных органов с предложенной ценой, нежели доскональную проверку ее обоснованности. Сказанное, однако, не исключает полное или частичное использование данных таможенной оценки в целях налогообложения прибыли *(238). Например, в странах ЕС в целях таможенной оценки товаров применяется Таможенный кодекс ЕС *(239). Причем, как разъяснил немецкий суд, таможенная и налоговая оценки носят независимый характер *(240), что не означает полное игнорирование соответствующей информации в целях того или иного вида обязательных платежей. Тем не менее специальное правовое регулирование таможенного дела содержит оговорку, указывающую на необязательность данных таможенной оценки в целях налогообложения доходов (Дания, Италия, Канада *(241)).

Несовпадение таможенной и налоговой оценок обусловлено различными причинами, например, отличием в моменте времени, на который определяется база обложения: дата вывоза товара через границу для таможенной пошлины и дата признания расходов по методу начислений для налога на доходы (прибыль). Более того, как отмечают австралийские специалисты, цель и порядок налоговой и таможенной оценок различаются:

- согласно таможенным правилам требуется индивидуальная оценка импортированных товаров, тогда как правила о трансфертных ценах допускают агрегированную оценку нескольких сделок. Так, при использовании методов, основанных на анализе прибыли, не требуется устанавливать цену каждого товара в отдельности;

- таможенное право содержит ограничения по времени для корректировки цены, тогда как срок проверки трансфертных цен не ограничен;

- соответствие фактических цен таможенной стоимости товаров не всегда означает, что соблюден принцип "вытянутой руки", применяемый в целях налогообложения *(242).

Несмотря на формальную автономию таможенной и налоговой оценок, законодательство некоторых стран содержит указание на их определенное соотношение. Так, с 1986 г. КВД США утвердило специальную норму, предусматривающую соотношение налоговой и таможенной оценок импортируемого товара. Так, оценка товара в целях налога на доходы (вычитаемые расходы) не может превышать таможенную стоимость, исходя из которой исчислены таможенные пошлины.

Однако из данного правила бывают исключения. Например, в деле Nissho Iwai American Corp. v United States *(243) суд отметил, что расходы в целях налога на доходы могут превышать таможенную стоимость товара в случае, когда таможенные правила позволяют производить таможенную оценку на основе цены, отличной от фактической и уплаченной импортером. Суд заявил, что в качестве таможенной стоимости импортер вправе применить цену, уплаченную за товар иностранным посредником в случае, если на момент приобретения товар был предназначен для импорта в США. Таким образом, в этом случае цена в целях таможенной оценки оказалась ниже цены, применяемой в целях налога на доходы.