2.4. Ответственность за нарушение норм, регулирующих трансфертноеценообразование

Во многих странах срок давности проверки трансфертных цен превышает общий срок давности проведения налоговой проверки. Национальное право отдельных стран вообще не ограничивает этот срок (Австралия). Следовательно, для налогоплательщиков, применяющих трансфертные цены в нарушение установленных стандартов, риск пересмотра налоговых обязанностей и привлечения к ответственности выше.

Срок давности может продлеваться, если установлены факт налогового мошенничества (tax fraud) (Бельгия, Люксембург, Франция, Ирландия, Япония, Филиппины, Тайланд, США), определенные формы вины (Великобритания, Малайзия) или иные обстоятельства.

Однако в законодательстве некоторых стран не предусматривается специальное правило о сроках давности применительно к проверке трансфертных цен (СНГ, Германия, Италия, Испания, Швеция, Чехия, Венгрия, Словакия, ЮАР). В этих странах могут также отсутствовать специальные правила об ответственности за нарушение норм о трансфертных ценах.

Привлечение к ответственности лица, нарушившего правила, регулирующие трансфертное ценообразование, должно главным образом стимулировать соблюдение налогового законодательства. Данную функцию в большей степени выполняют меры административно-правового воздействия (штрафы, смещение бремени доказывания и др.), нежели уголовные наказания (п. 4.20 Руководства ОЭСР). При этом в контексте международного налогообложения следует иметь в виду, что проценты за несвоевременную уплату налогов (пеней) могут относиться к числу санкций (п. 4.22 Руководства ОЭСР), как, например, в Индонезии.

Хорошим примером стимулирующего характера законодательства является канадское право. Так, сумма штрафа может быть уменьшена, если сумма корректировки налоговой базы, исчисленная по специальной формуле, не превышает установленных лимитов, а также если налогоплательщик приложил "обоснованные усилия" (reasonable efforts) для применения цен "на расстоянии вытянутой руки" путем составления и представления в установленные сроки оправдательной документации (ст. 247(4) Закона о налоге на доходы). При этом размер корректировки должен быть достаточно существенным, в противном случае штраф не налагается *(769).

Налогоплательщик считается приложившим "обоснованные усилия", если им приняты все меры для того, чтобы используемая им трансфертная цена соответствовала принципу "вытянутой руки", а также если он выполнил требование о составлении и представлении соответствующей оправдательной документации. В этом случае штраф не взыскивается, но недоимки и пени уплачиваются.

В Великобритании ответственность налогоплательщика не наступает, если он может обосновать, что предпринял честные (honest) и разумные (reasonable) попытки по соблюдению законодательства (принципа "вытянутой руки"). Это может, в частности, подтверждаться оправдательной документацией *(770).

Для привлечения к ответственности требуется наличие налогового мошенничества (fraud) или небрежности (neglect). Однако формальные критерии "небрежности" отсутствуют как в статутном, так и в судебном праве. Общим считается правило, согласно которому отсутствует небрежность, если лицо предприняло "все, что сделало бы разумное лицо" ("a reasonable person would do"). Такой подход напоминает порядок определения невиновности в гражданском законодательстве РФ (п. 1 ст. 401 ГК РФ).

По результатам практики налоговой администрации можно сделать вывод, что налогоплательщик при установлении цены сделки должен провести предварительный анализ ситуации в соответствующей отрасли, какие цены применяют аналогичные лица, и на основе этой информации формировать цены в целях налогообложения. Если он не предпринимает таких попыток, то действует презумпция его небрежности, что дает возможность для наложения штрафа.

По нашему мнению, установление и применение трансфертных цен само по себе не считается налоговым правонарушением, как, например, в Испании. Согласно практике испанских судов применение "ассоциированными" предприятиями таких цен не является во всех случаях злоупотреблением правом, поскольку в некоторых ситуациях установление цен "на расстоянии вытянутой руки" объективно затруднительно. Более того, применение трансфертных цен само по себе не признается уклонением от налога или налоговым мошенничеством *(771).

Общеизвестно, что одним из признаков состава административного (налогового) правонарушения является вина. Поэтому в большинстве стран административное наказание налагается только при наличии вины налогоплательщика и только в отдельных - даже при ее отсутствии (п. 4.23 Руководства ОЭСР), как, например, в США. Согласно ст. 6662 КВД США не требуется наличия вины как обязательного условия для наложения штрафа, т.е. имеет место "объективное вменение".

В первой половине 90-х гг. XX в. подход США "объективного вменения" негативно отразился на опыте некоторых других стран в том, что последние также стали привлекать к ответственности без учета вины (Австралия, Япония). Другими словами, в этих странах нарушение принципа "вытянутой руки" само по себе считается правонарушением *(772). Однако такой подход не соответствует практике большинства стран. Как справедливо отмечается в Руководстве ОЭСР, привлечение к существенной ответственности при отсутствии вины (мотива избежания налога) и добросовестности налогоплательщика является несправедливым (п. 4.28).

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган имеет право доначислить налоги и пени исходя из рыночных цен. При этом ничего не говорится о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности. В связи с этим возникло мнение о невозможности взыскания штрафа при применении п. 3 ст. 40 НК РФ *(773). Такой подход подтверждается некоторыми судами. Так, суд пришел к выводу, что поскольку основания для доначисления штрафов в ст. 40 НК РФ не приведены, отсылки к другим нормам Кодекса не содержатся, то налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности *(774).

Тем не менее системное толкование норм закона позволяет утверждать о необоснованности такой позиции. Во-первых, конструкция НК РФ не предполагает казуальное изложение каждой нормы. В случае если иное не вытекает из содержания правовой нормы, и в случае если какой-либо вопрос не урегулирован специальной, применяется общая норма. Поскольку из регулятивных норм ст. 40 НК РФ прямо не вытекает невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности, действуют общие охранительные нормы гл. 16 НК РФ.

Во-вторых, манипулирование ценой, повлекшее занижение налоговой базы, образует объективную сторону правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 122 НК РФ. Таким образом, основным элементом рассматриваемого деяния, при наличии которого совершившее его лицо может быть привлечено к ответственности, является субъективная сторона - вина *(775). При этом вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (представителей) (п. 4 ст. 110 НК РФ). Однако следует учитывать, что вина должностных лиц не является виной организации, это их собственная вина *(776).

При соблюдении вышеназванных условий привлечение налогоплательщика к ответственности признается судами допустимым *(777). При этом наложить штраф за неуплату или неполную уплату налога возможно только в том случае, если у налогоплательщика возникла задолженность перед бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате налога в результате совершения правонарушения. При наличии ранее переплаченного и не зачтенного налога, который покрывает или равен сумме занижения налога, состав правонарушения по ст. 122 НК РФ отсутствует *(778).

Однако в связи с тем, что действующие правила ст. 40 НК РФ не предусматривают обязанность налогоплательщиков применять рыночные цены в случае нарушения дозволенного лимита в размере 20%, и учитывая, что налоговая обязанность возникает в момент вынесения налоговым органом решения о доначислении налога, привлечение к ответственности, как и начисление пеней на момент вынесения этого решения, неправомерно.

В данном контексте следует упомянуть подход испанского законодателя. В Испании с 1996 г. налогоплательщики не имеют права по собственной инициативе исправлять фактические цены и вносить изменения в бухучет и налоговую декларацию. По этой причине в случае нарушения норм о трансфертных ценах ответственность не наступает. До 1996 г. налогоплательщики-компании имели право вносить такие изменения, но к ответственности они могли быть привлечены лишь при наличии в их действиях небрежности (negligence). Таким образом, отсутствие юридической обязанности применять свободные цены может стать причиной невозможности наложения штрафа за применение трансфертных цен.

Исходя из этого, представляется справедливой точка зрения, согласно которой привлекать к ответственности по ст. 122 НК РФ можно только в том случае, когда нормами части второй НК РФ предусмотрена обязанность исчислять налоговую базу исходя из рыночных цен, а в остальных случаях это недопустимо *(779). Однако в целях соблюдения принципа экономической нейтральности ко всем сделкам, на которые распространяется ст. 40 НК РФ, и обеспечения единообразия правоприменения необходимо установить всеобщую обязанность исчислять налоги исходя из применимого стандарта при нарушении установленных правил определения цен. Такой подход позволит начислять пени с момента искажения налоговой базы и привлекать к ответственности за неуплату (неполную уплату) суммы налога в момент вынесения решения о доначислении налога.