1.2. Принципы налогового регулированиятрансфертного ценообразования

Налоговое регулирование трансфертных цен не влияет на договорные отношения сторон. Более того, само по себе оно не связано с привлечением налогоплательщика к ответственности (п. 1.2 Руководства ОЭСР). Регулирование трансфертного ценообразования скорее носит компенсационно-стимулирующий, а не карательный характер. В законодательстве должны предусматриваться специальные нормы, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения и на устранение возможностей для налогового планирования.

Регулирование трансфертного ценообразования обусловлено потребностью государства изымать справедливую долю налогов, которую оно получило бы, если бы стороны применили свободные цены, под которыми в международной практике принято понимать "цену на расстоянии вытянутой руки" (arm's length price) *(55). Она предполагает такую цену, которая была бы установлена независимыми контрагентами, действующими исходя из собственных коммерческих интересов при нормальных экономических обстоятельствах *(56). Эффективный способ выявления искажений налогооблагаемой базы, который используется во многих странах мира - это сравнение результатов деятельности проверяемого налогоплательщика с аналогичными налогоплательщиками *(57).

Применение государствами принципа "вытянутой руки" должно поставить независимых и "связанных" лиц в равное с точки зрения налогообложения положение. Это особенно важно, поскольку налоговые преимущества одних над другими могут оказывать непосредственное влияние на конкурентоспособность экономических субъектов (п. 1.7 Руководства ОЭСР).

Институт, позволяющий корректировать фактические цены (другие денежные условия), заложен не только в налоговом, но и в гражданском праве. Главное отличие между ними состоит в основном интересе, который является объектом правовой защиты (государственный или частный). Так, ст. 333 ГК РФ предусматривает возможность уменьшения судом размера неустойки, если он явно не соответствует масштабу последствий нарушения обязательства. Или установление завышенной ставки процента при нарушении срока возврата кредита расценивается как злоупотребление правом, поскольку обычная ставка за пользование кредитом полностью покрывает потери банка *(58). Таким образом, правовые средства, позволяющие пересмотреть фактические условия сделки, характерны не только для налогового права. Это, в свою очередь, доказывает объективную необходимость установления в законодательстве соответствующих мер правового воздействия применительно к случаям осуществления прав в противоречии с их назначением или в нарушение защищаемых законом интересов.

В налоговом праве России для целей корректировки цен сделок используются рыночные цены (п. 3 ст. 40 НК РФ). Однако аналогичная категория встречается и в гражданском законодательстве. Так, в случае невозможности определения цены возмездного договора исходя из его условий, она устанавливается с учетом цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги) (п. 3 ст. 424 ГК РФ). В данном случае следует говорить не о рыночной цене, а скорее свободной цене ("цене на расстоянии вытянутой руки") *(59).

Основное отличие подхода, заложенного в п. 3 ст. 424 ГК РФ, от ст. 40 НК РФ состоит в том, что в гражданском праве вмененная цена используется, только если известно, что договор является возмездным (что вытекает из воли сторон). В налоговом праве воля сторон учитывается частично, а вмененная цена применяется в любых случаях нарушения установленного стандарта, если закон не предусматривает исключений, например, освобождение от налога благотворительности, пожертвований *(60). Сказанное подтверждает тезис, что налогообложение должно исходить из экономической сущности правоотношений и быть нейтральным к субъективному произволу налогоплательщиков.

Манипулирование ценами сделок не может быть основанием для признания их недействительными, если оно не нарушает нормы гражданского законодательства (п. 1 ст. 166, ст. 422 ГК РФ). При этом определяющим является признание сделки недействительной в порядке и на условиях, предусмотренных правовым законом, а не в силу того, что она вызывает чье-либо порицание *(61). Поэтому попытки налоговых органов, связанные с утверждением о ничтожности того или иного договора только потому, что он ведет к минимизации налоговых платежей или же каким-то образом невыгоден бюджету, должны признаваться незаконными. Для оценки законности сделки не могут приниматься во внимание те последствия, которые лежат за пределами содержания самой сделки *(62). Таким образом, правовая оценка налоговым последствиям ценового манипулирования должна быть дана исходя из норм налогового, а не гражданского законодательства.

Согласно Конституции РФ (ч. 3 ст. 55) ограничение гражданских прав допускается только на основании федерального закона и в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (абз. 2 п. 2 ст. 1 ГК РФ). Возникает закономерный вопрос: является ли фактическое ограничение гражданских прав налоговыми мерами нарушением принципов гражданского права и можно ли такое ограничение считать вмешательством государства в частные дела? Если ответ будет положительным, то возникает проблема обеспечения сбалансированности частного и публичного интересов при осуществлении правового регулирования различных по своей природе общественных отношений (налоговых и гражданско-правовых).

Как известно, цели регулирования различных правоотношений имеют (и должны иметь!) разный характер *(63). Нормы гражданского права обеспечивают надлежащее регулирование имущественных отношений, возникающих между формально равными субъектами, у которых априори равный объем правоспособности, что позволяет им формировать и внешне выражать свою волю (волеизъявление), исходя из собственных соображений и в своих интересах. В отличие от гражданских правоотношений в налоговой сфере действуют иные принципы.

В налоговых правоотношениях обязанность налогоплательщика платить законно установленные налоги носит односторонне безвозмездный характер (п. 1 ст. 8 НК РФ), что предполагает отсутствие корреспондирующей обязанности государства предоставить встречное предоставление. Напротив, в гражданском праве возмездность договора презюмируется, а встречное предоставление гарантируется (п. 3 ст. 423, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Таким образом, налоговое право базируется на принципах, отличных от действующих в гражданском праве. Поэтому те или иные налоговые меры, реализуемые в рамках налоговых правоотношений, должны подвергаться правовому анализу не с точки зрения их соответствия принципам гражданского права, а с позиции их совместимости с началами налогового регулирования. Данный вывод нашел эксплицитное выражение в норме п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которой к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Следовательно, вопрос о допустимости или степени допустимости налогового воздействия на формирование гражданско-правового волеизъявления участников частно-правовых отношений должен решаться на уровне конституционного права. При этом основным предметом анализа должно стать ограничение гражданских прав, осуществляемое в силу необходимости соблюдения принципа сбалансированности частных и публичных интересов *(64).

Введение в национальное право норм, предусматривающих возможность налогообложения исходя из установленного в законе стандарта, может сопровождаться спорами о правомерности и степени вмешательства государства в частные дела налогоплательщиков, а также допустимости налогообложения фактически неполученных сумм (доходов). Такие споры возникают применительно и к ст. 40 НК РФ, которая, по мнению экспертного сообщества, приводит к нарушению ст. 40 НК РФ ряда положений Конституции РФ *(65). Так, А. Сеидов *(66) отмечает, что, введя в действие ст. 40 НК РФ, законодатель игнорировал необходимость поддержания баланса частных и публичных интересов, так как отдал явное предпочтение публичным интересам *(67). Д.А. Шубин полагает, что неопределенность механизма действия ст. 40 НК РФ нарушает конституционный принцип стабильных условий хозяйствования *(68). По его мнению, эта норма предусматривает приоритет регулирующей функции налога над фискальной *(69). Соглашаясь с замечаниями в части, касающейся действующих норм ст. 40 НК РФ, нельзя не отметить конституционную основу института налогового пересмотра цен сделок как такового.

Согласно Конституции РФ ограничение прав и свобод допускается только федеральным законом и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 3 ст. 55). Учитывая, что налог представляет собой форму ограничения права собственности налогоплательщика (ст. 35 НК РФ), регулирование имущественных отношений должно быть соразмерно конституционно значимым целям (публичным интересам), указанным в ч. 3 ст. 55 Конституции. Следовательно, правовая норма ст. 40 НК РФ признается соответствующей Конституции РФ в той части, в которой ограничение прав налогоплательщиков в виде исправления налоговой базы и доначисления налогов отвечает требованиям справедливости, является адекватным, пропорциональным, соразмерным и необходимым для защиты конституционно значимых ценностей *(70). В данном случае основными такими ценностями являются сохранение надлежащей базы налога исходя из назначения налога как средства обеспечения деятельности государства, а также равенство экономических условий хозяйствования для находящихся в одинаковом положении налогоплательщиков.

В соответствии с позицией КС РФ *(71) регулирование цен в целях налогообложения направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. Исходя из такой мотивировки, можно заключить, что налоговый контроль *(72) цен сделок, а также доначисление налогов и пеней в результате корректировки налоговой базы, не нарушают принцип свободы договора и установления цен по усмотрению сторон (ст. 421, 424 ГК РФ), который непосредственно вытекает из гарантированного ч. 1 ст. 34 Конституции РФ *(73) права на свободу экономической деятельности. "Свобода цен является необходимым элементом свободы договоров. Стороны свободны в определении условий договора, однако налогообложение сделки производится с учетом публичных интересов" *(74). Поскольку фактическое ограничение права свободно формировать цены осуществляется косвенными экономическими (налоговыми) мерами, а не юридическим регулированием, недопустимо применять ч. 3 ст. 56 Конституции РФ, предусматривающей запрет ограничения прав, установленных в ч. 1 ст. 34 Конституции РФ.

Реализация налогоплательщиком субъективного гражданского права свободно устанавливать цены ограничивается конституционным правом государства взимать справедливую долю налоговых платежей исходя из экономической сущности сделки без учета правовой формы *(75). Как указано в ст. 57 Конституции РФ, обязанности платить законно установленные налоги корреспондирует право государства взимать налоги. При этом соответствующее право распространяется на все элементы юридического состава налога, в том числе на порядок исчисления налога исходя из справедливых цен. Также следует отметить, что, "если налогоплательщик использует свои гражданские права для заключения сделок с целью избежания налогов, его действия могут быть оспорены по причине недобросовестного отношения налогоплательщика к общественным интересам" *(76). Данная позиция применима также к условиям заключаемых сделок (ценам).

Представляется, что нормы ст. 40 НК РФ помимо выполнения фискальной функции *(77) налогообложения имманентно фактически регулируют формирование воли субъектов оборота по установлению цен, максимально приближенных к рыночным. Другими словами, предполагается, что в результате реализации одних и тех же правовых норм будет выполнена как фискальная функция налога, так и осуществлено налоговое регулирование цен сделок *(78). Однако необходимо иметь в виду, что основной целью положений ст. 40 НК РФ является не реализация регулирующей функции, а определение средств, с помощью которых выполняется фискальная функция налога и создаются равные налоговые условия для налогоплательщиков.

Поскольку налогообложение ограничивает право собственности налогоплательщика, необходимо рассмотреть, как норма ст. 40 НК РФ нарушает положения ст. 35 Конституции РФ. В связи с тем что в результате пересмотра цены сделки и, как следствие, доначисления налогов может сложиться ситуация, при которой налогоплательщик вынужден платить налоги с фактически отсутствующего объекта налогообложения за счет иного своего имущества, то особую актуальность приобретает вопрос о пределе допустимости изъятия налога не с финансового результата (прибыли), а за счет капитала. Другими словами, следует решить вопрос о справедливой доле налоговых изъятий в случае, когда они начисляются на реально отсутствующий объект и взимаются за счет имущества, с которого налоги уплачены.

Известно, что позиция КС РФ по данному вопросу сводится к недопустимости ограничения права собственности на то имущество налогоплательщика, с которого им уплачен налог, что вытекает из ст. 35 Конституции РФ *(79). Правомочие распоряжения может быть ограничено применительно только к той части имущества налогоплательщика, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну *(80). Таким образом, несмотря на то, что в Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О суд признал соответствующими Конституции РФ положения ст. 40 НК РФ, предусматривающие возможность пересмотра налоговых обязанностей и, как следствие, взимания налогов с имущества, с которого налоги уплачены, налицо формальное противоречие данного вывода правовым позициям, изложенным в постановлениях от 12 октября 1998 г. N 24-П и 17 декабря 1996 г. N 20-П. Другими словами, учитывая что КС РФ, с одной стороны, признает защиту права собственности налогоплательщика от государственного ограничения в виде налогообложения имущества (дохода, прибыли), с которого налоги уплачены, с другой - суд фактически позволяет перенести налоговое бремя на это же имущество вследствие пересмотра цен сделок и доначисления дополнительных налогов на экономически отсутствующий объект.

С данной проблемой тесно связан вопрос о правомерности включения в налоговую базу сумм присужденных или признанных должником налогоплательщика договорных санкций, которые фактически им не были получены *(81). В этом деле суд защитил налогоплательщика, мотивировав свою позицию тем, что обязанность включать спорную сумму в налоговую базу была установлена подзаконным актом Правительства РФ, а не законом, как того требует ст. 57 Конституции, и поэтому включение в налогооблагаемую базу неполученных сумм санкций может повлечь нарушение имущественных прав налогоплательщика и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены, чем нарушается право собственности добросовестного налогоплательщика в противоречии со ст. 35, 46 Конституции РФ *(82).

Другим примером ограничения права собственности налогоплательщика в контексте рассматриваемого вопроса служит норма п. 2 ст. 154 НК РФ, которая предусматривает исчисление НДС с рыночной цены товара (работы, услуги) при реализации на безвозмездной основе. При отсутствии у налогоплательщика "входного" налога по приобретенным ценностям в налоговом периоде, в течение которого он безвозмездно реализовал товар (работу, услугу) НДС фактически превращается в прямой налог с иного имущества налогоплательщика, которое при прочих условиях не было бы подвергнуто налогообложению *(83).

Таким образом, следствием реализации ст. 40 НК РФ может быть перенос налогового бремени на имущество, с которого налоги уплачены, т.е. нарушение права собственности налогоплательщиков. Однако существуют аргументы, позволяющие доказать оправданность правовых норм, регулирующих порядок определения цен в целях налогообложения.

Во-первых, как следует из мотивировочной части Постановления КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, взыскание налога за счет капитала нарушает право собственности только добросовестных налогоплательщиков, к которым не относятся лица, искусственно занижающие налоговую базу *(84).

Во-вторых, налогоплательщик, искусственно занизивший налогооблагаемую базу в результате ценового манипулирования, был вправе получить справедливое вознаграждение за реализованный объект, однако сознательно отказался от него с целью получения налоговых преимуществ *(85). Более того, согласно теории налогообложения налоги должны взиматься на уровне того субъекта, который действительно получил доход или имеет право на его получение. Следовательно, недобросовестность налогоплательщика, которая сопутствует ценовому манипулированию, дает основания применять к нему специальные налоговые меры, направленные на защиту интересов иных участников оборота и фиска.

В-третьих, согласно Протоколу N 1 от 20 марта 1952 г. к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.

Однако эти положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, которые ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для регулирования уплаты налогов или других сборов или штрафов (ст. 1) Таким образом, допускается ограничение права собственности в целях взимания налогов исходя из справедливой налоговой базы.

Следовательно, применение правил против трансфертного ценообразования в сделках между аффилированными лицами оправдано, когда их отсутствие грозит увеличением масштабов ценового манипулирования для получения налоговых преимуществ и, как следствие, более высокой конкурентоспособностью недобросовестных налогоплательщиков, злоупотребляющих субъективным правом по свободному установлению цен совершаемых сделок *(86).

Более того, взаимосвязанные принципы справедливости налогообложения и экономической нейтральности налога предполагают "иммунитет" налогового режима к субъективному произволу налогоплательщиков *(87). Тот факт, что налогообложение основано на экономической сущности хозяйственных операций, означает приоритет экономического содержания сделки над правовой формой ее совершения. Наконец, основополагающий принцип налогового права, нарушение которого является основанием для игнорирования в налоговых целях условий соответствующей сделки, предполагает, что любая хозяйственная операция должна быть обусловлена разумными экономическими соображениями.

Несмотря на необходимость применения условных методов расчета налоговой базы при ценовом манипулировании имплементация соответствующего института в том виде, как он установлен в ст. 40 НК РФ, является дефектной, что порождает проблемы в правоприменении. Недостаточно формализованный порядок расчета рыночной цены, использование множества оценочных и юридически неопределенных терминов и наличие многих других недостатков нарушает принцип стабильных условий хозяйствования и единообразия правоприменительной деятельности в РФ.