2.1.7. Корреспондирующее исправление

Поскольку налоговое регулирование трансфертного ценообразования предполагает корректировку налоговой базы и доначисление налогов, существенное значение приобретает недопущение двойного налогообложения как экономического, так и юридического характера *(649). Экономическим обоснованием необходимости избежания двойного налогообложения является создание потенциальных барьеров для развития международной торговли и потоков инвестиционных ресурсов (п. 4.2 Руководства ОЭСР). Правовым обоснованием можно считать нарушение принципа справедливости (однократности) налогообложения. Так, в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П указано, что налогообложение одного и того же объекта разными налогами, которые относятся к одному и тому же виду (федеральным налогам), более одного раза за определенный период налогообложения не соответствует Конституции РФ, поскольку нарушает принцип справедливости и соразмерности налогообложения *(650). Предотвращение двойного налогообложения является принципом налогового права *(651) и обусловлено целью достижения справедливости в налоговой сфере *(652).

Смысл корреспондирующего исправления (corresponding adjustment) заключается в устранении экономического двойного налогообложения, которое может возникнуть в результате несимметричности налогообложения контрагентов по сделке, когда прибыль одного из них подвергнута первичной корректировке. Двойное налогообложение обусловлено также тем обстоятельством, что практически во всех странах налогоплательщик не имеет права по своему усмотрению изменить данные, используемые в целях налогообложения, т.е. самостоятельно внести изменения в учетные документы для отражения результатов первичной корректировки. Для этого требуется согласие налоговой администрации *(653).

Вместе с тем не всегда отсутствие правовой возможности для проведения корреспондирующего исправления влечет двойное налогообложение, например, когда контрагентом налогоплательщика выступает резидент "налоговой гавани", не уплачивающий налог на доходы, или страны, в которой он освобожден от налога *(654). Однако данная причина носит объективный характер и не имеет отношения к предотвращению двойного налогообложения.

Согласно позиции ОЭСР одним из основных условий, при котором должно устраняться двойное налогообложение, является добросовестность налогоплательщика (п. 115 Отчета). Таким образом, не исключается возможность двойного налогообложения доходов в случаях, когда доказан факт злоупотребления правом в виде ценового манипулирования для получения налоговых преимуществ. Следовательно, в этих случаях можно говорить о реализации карательных свойств правовых норм, регулирующих трансфертное ценообразование. Согласно п. 70 Отчета ОЭСР 1984 г. непредоставление права на корреспондирующее исправление может использоваться в качестве "средства наказания" за умышленное манипулирование ценой для получения налоговой выгоды. При этом данная правовая мера не заменяет общую налоговую ответственность (штраф) за неуплату (неполную уплату) налога в результате неправомерного занижения налоговой базы *(655).

Возможность симметричной корректировки может зависеть от того, является ли первичная корректировка налоговой базы карательной мерой. Например, в Испании до внесения в 1986 г. изменений в законодательство мнение ученых по данному вопросу разделялось. Согласно внесенным изменениям доначисленные налоги не могут превышать уровень налогообложения фактически полученных аффилированной группой доходов от соответствующей контролируемой сделки. Другими словами, законодатель закрепил правило, что пересмотр цен в налоговых целях не может увеличивать эффективный уровень налогообложения, т.е. не накладывает дополнительное финансовое бремя в отличие от карательных мер.

По делу о доначислении налогов по предоставленным налогоплательщиком льготным займам суд на основании требования налогоплательщика обязал налоговый орган произвести симметричное уменьшение налоговой базы соответствующих заемщиков согласно требованию закона о применении принципа "вытянутой руки" *(656). Таким образом, принципу "вытянутой руки" было дано автоматическое действие применительно к контрагентам налогоплательщика без необходимости подачи ими специального заявления о корреспондирующем исправлении. Однако в другом случае суд пришел к выводу, что право требования о проведении корреспондирующего исправления принадлежит не истцу (налогоплательщику), а его соответствующему контрагенту (TEAC, 10 November 1993). Представляется, что именно такая трактовка закона обоснованна, поскольку право на иск должно принадлежать лицу, имеющему субъективное материальное право.

Заслуживает отдельного упоминания дело о возможности увеличения налоговой базы налогоплательщика в части стоимости безвозмездно оказанных им услуг в пользу дочерней компании. Последняя была подвергнута налоговому контролю до предъявления требований к налогоплательщику, и по соответствующему эпизоду налоговый орган не изменил ее налоговую базу. Суд пришел к выводу, что до корреспондирующего уменьшения налоговой базы на уровне дочерней компании налоговый орган не вправе увеличить налоговую базу проверяемого налогоплательщика (TEAC, 31 October 1990).

Следует обратить внимание на то, что указанные судебные дела были рассмотрены до внесения в законодательство Испании изменений в 1986 г. С этого момента корректировка налоговой базы производится только в случае занижения или отложения налогообложения в этой стране, т.е. если причинен вред интересам казны. В случае если налоговая база испанского налогоплательщика завышена, формальных оснований для корректировки нет. Другими словами, законодательство приобрело наступательный характер, а акцент в сфере правовой защиты был смещен с охраны частных интересов в пользу публичных интересов.

Однако необходимо помнить, что симметричный порядок корректировки налоговой базы обеспечивает справедливость налогообложения за счет устранения двойного налогообложения доходов. В этих целях могут использоваться различные правовые инструменты, основными из которых являются метод уменьшения налоговой базы контрагента (налоговое освобождение) на сумму увеличения налоговой базы налогоплательщика и метод зачета суммы доначисленного налогоплательщику налога на уровне контрагента (налоговый кредит). Использование последнего метода может быть невыгодным для аффилированной группы, если эффективный уровень налогообложения налогоплательщика ниже, чем у контрагента, так как уплаченный последним налог превышает сумму кредитуемого налога. Кроме указанных, может использоваться метод налогового вычета, согласно которому уплаченный за рубежом налог вычитается из налоговой базы налогоплательщика в качестве делового расхода. Конкретный метод и механизм его реализации определяется нормами национального права и международных соглашений.

Тем не менее законодательство не всех стран предусматривает возможность проведения корреспондирующего исправления (страны СНГ, ЮАР). Например, в Корее по отношению к внутренним сделкам корреспондирующее исправление не разрешается, так как считается, что в противном случае бремя от применения норм о трансфертных ценах к налогоплательщику компенсируется за счет уменьшения такового на уровне его контрагента. Однако такая возможность может быть установлена в двусторонних налоговых договорах в норме, посвященной ассоциированным предприятиям (п. 2 ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР). Напротив, в Великобритании с апреля 2004 г. корреспондирующее исправление распространено на все внутренние сделки.

В России не предусмотрена возможность корреспондирующего исправления налоговой базы (ст. 40 НК РФ). Следовательно, не исключается двойное налогообложение, на недопустимость которого обращал внимание КС РФ *(657). Для сравнения отметим, что, в случаях когда налогоплательщики на основании закона претендуют на двойной налоговый вычет или кредит, суды склонны защищать интересы фиска и толковать нормы закона исходя из принципа справедливости *(658). Однако в правовом государстве государственные и частные интересы должны защищаться равным образом.

Анализ судебной практики в Российской Федерации показывает, что отсутствуют случаи реализации принципа предотвращения двойного налогообложения применительно к ст. 40 НК РФ. Это говорит о том, что не равным образом защищаются государственная и частная собственность, а также нарушается требование о сбалансированности публичных и частных интересов в налоговой сфере. Представляется, что двойное налогообложение допустимо только в порядке реализации карательных свойств норм, регулирующих трансфертное ценообразование, когда установлена недобросовестность налогоплательщика по манипулированию ценой для получения налоговых преимуществ *(659).

Необходимо иметь в виду, что задачи правового регулирования внутреннего и внешнего трансфертного ценообразования могут не совпадать. Учитывая тот факт, что целью национальных норм является сохранение надлежащей налогооблагаемой базы в пределах налоговой юрисдикции, можно сказать, что соответствующие нормы склонны приобретать наступательный характер, в том числе в ущерб интересам других заинтересованных стран. Для устранения (минимизации) негативных последствий такого явления используется институт международных налоговых договоров, целью которых являются справедливое распределение налогооблагаемой базы между заинтересованными странами и предотвращение двойного налогообложения, другими словами - ограничение налоговых полномочий договаривающихся стран.

Наличие в тексте договора нормы об ассоциированных предприятиях, особенно в случае, если предусматривается проведение корреспондирующего исправления, указывает на стремление договаривающихся сторон регулировать вопросы экономического двойного налогообложения. Поэтому представляется неверным утверждение, что предметом международного налогового права является проблема избежания только юридического двойного налогообложения *(660). Напротив, в мировой практике часто встречаются случаи заключения налоговых соглашений для избежания экономического двойного налогообложения *(661).

Как известно, принцип "вытянутой руки" на международном уровне был впервые закреплен в Модельной конвенции ОЭСР 1963 г. Однако положение о корреспондирующем исправлении (п. 2 ст. 9) появилось только в Модельной конвенции ОЭСР 1977 г. *(662) Тем не менее, в сущности, наличие принципа "вытянутой руки" предполагает возможность проведения корреспондирующей корректировки, поскольку действует презумпция, что контрагент налогоплательщика, подвергнутого первичной корректировке, не должен облагаться налогом с тех сумм, которые были обложены на уровне налогоплательщика. В этом смысле определяющим фактором для проведения корреспондирующего исправления является правомерность и обоснованность размера первичной корректировки *(663).

Существует позиция, согласно которой проведение корреспондирующего исправления возможно даже при отсутствии нормы о его проведении. Для этого требуется, чтобы соответствующий налоговый договор содержал положение о взаимосогласительных процедурах (Норвегия, Португалия). В основе этого подхода лежит презумпция, что экономическое двойное налогообложение, которое может возникнуть в результате несимметричного налогообложения ассоциированных предприятий, нарушает дух п. 1 ст. 9 *(664), а следовательно, может стать предметом обсуждений в рамках взаимосогласительных процедур *(665). Однако не все страны придерживаются данной позиции (Китай, Бельгия). Такие страны предоставляют добросовестным компаниям возможность смягчения последствий экономического двойного налогообложения исходя из положений национального права *(666).

Не все налоговые договоры содержат норму о корреспондирующем исправлении. Отдельные страны при ратификации Модельной конвенции ОЭСР сохранили за собой право не применять в своих международных договорах положение, аналогичное содержащемуся в п. 2 ст. 9 (например, Бельгия, Финляндия, Швейцария). Во многих соглашениях Германии, Франции, Финляндии, Норвегии, Швейцарии, Сингапура, Кореи, ЮАР соответствующая норма отсутствует. Наоборот, в большинстве международных договоров Дании, Нидерландов *(667), Швеции, Великобритании *(668), России есть положение о корреспондирующем исправлении. В соглашениях между отдельными странами может использоваться менее обязывающая формулировка *(669). Наконец, в договорах или национальном праве некоторых стран могут содержаться дополнительные требования для проведения корреспондирующего исправления. Так, в Российской Федерации необходимы отсутствие мошенничества, грубой халатности, преднамеренного проступка, согласие с первичной корректировкой и взаимосогласительные процедуры *(670).