2.2.2. Услуги

Как и в случае с нематериальными активами, оказание услуг между аффилированными лицами может создавать широкие возможности для налогового планирования. При этом важно отметить, что специфика правовой природы услуг может породить сложности с их разграничением от смежных правовых явлений.

Так, не всегда очевидно, является ли отправление работника материнской компании с целью выполнения определенных функций в дочерней компании командировкой (secondment) или оказанием услуг (services) *(687). Данное обстоятельство имеет существенное значение для целей налогообложения, поскольку если правоотношения будут квалифицированы как оказание услуг, то в составе их цены помимо расходов учитывается сумма прибыли, а при командировке возмещаются только расходы. Так, американский суд *(688) запретил вычитать расходы на оплату труда работников, отправленных в зарубежные дочерние компании в той части, в которой услуги приносили пользу дочерним компаниям. Суд заявил, что расходы могут вычитаться на уровне налогоплательщика только в том случае, если они понесены для получения им прямых выгод (direct benefits). При этом то обстоятельство, что налогоплательщик получает выгоду от укрепления финансового положения дочерней компании, само по себе не является основанием для вычета расходов на оплату труда. Вместе с тем суд не согласился с мнением налогового органа, который предлагал рассматривать действия налогоплательщика как оказание управленческих услуг и, как следствие, увеличение налоговой базы на рыночную стоимость таких услуг. Суд признал, что данные действия являются осуществлением надзорных (supervisory) функций со стороны налогоплательщика.

К оказанию услуг могут приравниваться юридические факты, которые непосредственно не составляют предмет сделки. Например, в соответствии с указаниями Минфина Германии обоснованность размера процентов проверяется не только при наличии формальной сделки по выдаче займа, но и при начислении платы (пеней) за просрочку исполнения обязательства по оплате реализованного товара (услуги), т.е. когда происходит фактическое кредитование покупателя *(689). Такой подход представляется обоснованным, поскольку предпочтение отдается экономической сущности правоотношений.

Как и при реализации иных объектов, применимую цену услуг следует определять исходя из методов ее расчета. Для этого необходимо установить сопоставимость сделок. Например, в Австралии при определении сопоставимости займа для применения принципа "вытянутой руки" учитываются следующие аспекты:

- природа и цель займа;

- сумма, срок и условия займа;

- валюта предоставления и погашения;

- вид обеспечения;

- платежеспособность заемщика;

- местонахождение кредитора и должника;

- рыночные условия, действующие на момент предоставления займа;

- основные ставки процента по сопоставимым займам *(690).

При этом нарушение требования сопоставимости влечет признание расчета применимой цены неправомерным. Так, бельгийский суд решил, что поскольку налогоплательщик выполнял централизованную в рамках ТНК функцию по продаже товаров и имел права требования и долги по отношению к членам своей группы, выраженные в долл. США, то допустимый предел вычитаемых процентов следует исчислять исходя из рыночной информации (ставки LIBOR), а не ставок процента Национального банка Бельгии, применяемых к национальной валюте *(691).

На практике существуют проблемы с определением юридического факта оказания услуг и установлением надлежащего размера вознаграждения по таким сделкам. Факт оказания услуги определяется в зависимости от того, согласилось бы независимое лицо приобрести услугу от третьего лица или оказало бы услугу хозяйственным способом. Если это лицо не согласилось бы ни на один из этих вариантов, то услуга не считается оказанной в целях принципа "вытянутой руки" (п. 7.6 Руководства ОЭСР), соответственно, расходы на приобретение услуги не вычитаются. Так, норвежский суд рассмотрел вопрос о правомерности установления вознаграждения за оказанные материнской компанией консультационные, технические и административные услуги в течение нескольких лет в размере 5% от чистого оборота налогоплательщика (заказчика). Суд заявил, что независимые лица не установили бы такой порядок расчета цены услуг, отметив, что привязка вознаграждения к финансовому результату налогоплательщика является необоснованной и произвольной. Более того, по его мнению, по истечении некоторого времени работники налогоплательщика должны были овладеть соответствующими навыками и оказывать такие услуги собственными силами, т.е. обойтись без услуг исполнителя *(692).

Национальным правом может ограничиваться вычет расходов на приобретение отдельных видов услуг или предусматриваться специальные правила их вычета. Например, в Китае расходы резидента на управленческие услуги не принимаются к вычету, за исключением случаев, когда они квалифицируются как расходы на трудовые услуги (labour services) при их утверждении таковыми налоговым органом или как роялти.

В Норвегии существенное значение придается вопросу о правомерности вычетов страховых премий, уплаченных в пользу аффилированных (кептивных) компаний. Так, при рассмотрении дела о правомерности вычета страховой премии, уплаченной резидентом в пользу офшорного аффилированного страховщика (кептивный страховщик), суд не признал допустимым вычет на том основании, что резидент не смог обосновать действительность сделки путем представления сведений о страховщике. Суд посчитал, что не соблюдено основное условие для вычета расходов на страхование - реальная передача страхуемого риска от страхователя к страховщику, показателем которой является наличие договора перестрахования риска или способность покрыть возможные убытки от страхового случая собственными ресурсами страховщика. Суд не признал доказанным наличие одного из указанных способов обеспечения покрытия страхового риска *(693). Однако по другому делу, когда договор не был заключен напрямую с кептивным страховщиком, а через третьих независимых лиц, которые выступали страховщиками, а затем передавали принятый риск кептивному страховщику по договору перестрахования, суд признал наличие факта передачи страхуемого риска и подтвердил право на вычет расходов на страхование. Суд обратил внимание на то обстоятельство, что гарантом исполнения обязательств кептивного страховщика выступает головная организация ТНК, что дает основание считать наличие реального обеспечения покрытия риска *(694). Следует иметь в виду, что данная правовая позиция не будет иметь универсального характера. Представляется, что в случае отсутствия платежеспособного гаранта суд применил бы доктрину "сделки по шагам" и принял бы во внимание только сделку, совершенную напрямую с кептивным страховщиком.

Известно, что одним из условий вычета расходов на услуги является действительная польза для налогоплательщика приобретенной услуги. Например, согласно национальному праву Канады при оказании межфирменных услуг имеют значение два основных аспекта: в чьих интересах оказана услуга, и в какой степени канадский резидент (получатель услуг) должен доказать, что в результате оказания услуги он действительно получил пользу.

Исходя из этого, особую важность приобретает порядок распределения доходов и расходов при оказании услуг, результат которых приносит пользу нескольким аффилированным лицам (членам ТНК), например, при оказании услуг по международной рекламе товара, который реализуется несколькими членами группы. В таких случаях допускается использование косвенных методов распределения прибыли исходя из определенных критериев (пропорционально объему продаж рекламной продукции, размеру фонда оплаты труда и т.п.) (п. 7.25 Руководства ОЭСР). Так, французские суды рекомендуют распределять общие расходы исходя из оборота соответствующих лиц *(695). При этом допускается использование других показателей в зависимости от специфики услуги.

Таким образом, определение налоговой базы при оказании централизованных услуг одним подразделением ТНК в пользу другого (других) подразделения, находящегося в иной юрисдикции, сопряжено с проблемой правильного распределения расходов по таким услугам между исполнителем и получателем услуг. Определяющим фактором для отнесения части расходов на счет последнего является факт получения им пользы от оказанной услуги *(696). При этом важно отметить, что если услуга оказана в рамках осуществления исполнителем (головной организацией) функций акционера *(697), то расходы на оказание услуги относятся на его счет, поскольку пользу от услуги получает сам исполнитель.

В связи с тем что порядок распределения расходов по внутригрупповым услугам, применяемый в различных странах, может отличаться, потенциально имеется почва для возникновения экономического двойного налогообложения, например, в виде запрета на вычет как в стране исполнителя, так и стране получателя услуг. Поэтому ОЭСР в качестве возможного механизма решения данной проблемы рекомендует предусматривать специальный порядок регулирования этого вопроса в договорах об избежании двойного налогообложения исходя из нормы ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР (ассоциированные предприятия) либо использовать взаимосогласительные процедуры согласно налоговому договору *(698).

Методы распределения расходов по оказываемым на централизованной основе услугам могут быть прямыми (исходя из цены каждой услуги) или косвенными (исходя из доли в ожидаемых выгодах от услуги; использование определенного критерия распределения или косвенное возмещение расходов на оказание услуги за счет их включения в состав товаров, реализуемых исполнителем) (ст. 45 Отчета 1984 г.). Необходимость применения косвенных методов обусловлена тем, что иногда сложно определить долю выгоды (пользы), которую получает конкретное подразделение ТНК. Другой причиной является то, что применение прямого метода требует ведения отдельной документации по каждой оказанной услуге, что влечет дополнительные финансовые затраты.

Для целей анализируемой проблемы существенное значение имеет вопрос о возможности включения прибыли в цену услуги. В этом отношении практика различных стран отличается. Так, в некоторых из них разрешается включать прибыль в цену услуги только в том случае, когда исполнитель оказывает аналогичные услуги третьим лицам, т.е. имеется цена "на расстоянии вытянутой руки". В Канаде, например, цена внутригрупповой услуги формируется исходя только из издержек на ее оказание, поскольку члены ТНК соглашаются на централизованные услуги с целью экономии на расходах, что предполагает отсутствие элемента вознаграждения *(699). В других странах для учета прибыли требуется применение прямого метода, т.е. определение цены каждой конкретной услуги.

Однако ОЭСР не исключает возможность включения прибыли в цену услуги и в случае применения косвенных методов. В следующих случаях, по ее мнению, обязательно включение прибыли в цену услуги независимо от применяемого метода: оказание услуг составляет предмет деятельности исполнителя ("профессиональный исполнитель"); услугу оказывает не "профессиональный исполнитель", но он обладает необходимыми ресурсами для ее оказания, и ценность услуги для ее получателя существенно превышает расходы на ее оказание ("субъективная ценность"); расходы на оказание услуги составляют существенную часть затрат в деятельности ее получателя (ст. 78 Отчета).

Необходимо иметь в виду, что различная позиция по вопросу об учете прибыли в составе цены услуги может быть обусловлена количеством подразделений ТНК на ее территории и статусом, в котором они выступают. Так, налоговая администрация стран, в которых находится исполнитель услуг, склонна требовать учет прибыли в составе цены, тогда как по месту нахождения получателя услуги уполномоченный орган может настаивать только на вычете фактических расходов без учета прибыли. В результате налоговой конкуренции между странами может возникнуть двойное налогообложение доходов ТНК, в связи с чем требуется достижение международного консенсуса по методике формирования цены (вычета расходов) при оказании централизованных услуг.