2.2.4. Неосуществление права и отказ от права (прощение долга)

Искажение налоговой базы может происходить в различных формах, в частности, потому, что гражданское законодательство предусматривает различные основания возникновения прав (п. 1 ст. 8 ГК РФ) и свободу участников оборота в осуществлении этих прав (ст. 9 ГК РФ). Налоговое право не может и не должно в полной мере учитывать принципы гражданского права, поскольку оно базируется на собственных принципах. Следовательно, в налоговой сфере субъективный произвол участников гражданского оборота ограничивается экономическими мерами, которые действуют в случае нарушения или угрозы нарушения публичных и (или) частных интересов, защищаемых налоговым правом.

Искажение налоговой базы может быть обусловлено не только установлением произвольных цен при совершении сделки, но и сознательной нереализацией налогоплательщиком материального права, основанного на сделке даже в случае, когда цена сделки обоснованна. Эксплицитно это может выражаться в умышленном неосуществлении принадлежащего налогоплательщику гражданско-правового требования, что может рассматриваться как злоупотребление правом, если оно затрагивает интересы других лиц *(738).

Избежание налога может минимизироваться благодаря методу начисления, исходя из которого налоговая база формируется на момент возникновения права на встречное предоставление *(739). Однако многообразие юридических фактов, порождающих субъективные права, может предоставить недобросовестным налогоплательщикам широкие возможности для налогового планирования, если налоговое право не содержит собственных "защитных" механизмов. Например, шведский суд решил, что согласие налогоплательщика на прекращение договора с иностранным лицом не является основанием для отказа в увеличении его налоговой базы, поскольку при аналогичных обстоятельствах третье лицо не согласилось бы на прекращение договора без получения вознаграждения *(740).

В целях противодействия искажению налоговой базы германское право предусматривает, в частности, доктрину "деловая возможность" (business opportunity). Так, суд *(741) признал факт перевода прибыли, когда директор компании (он же ее участник), обязанный действовать в ее интересах, совершил сделки в своих собственных интересах в ущерб компании. Исходя из того, что "разумный деловой управляющий" потребовал бы в таких случаях возмещения убытков, чего компания не сделала, суд установил факт перевода прибыли в пользу директора (участника) компании. Таким образом, суд увеличил налоговую базу компании на том основании, что она не реализовала свое гражданско-правовое требование о возмещении нанесенного ущерба.

Такой подход в принципе соответствует логике налогового регулирования трансфертного ценообразования, когда налоги исчисляются исходя из тех сумм, которые налогоплательщик имел право получить, но от которых сознательно отказался исходя из налоговых мотивов. Данный вид искажения налоговой базы отличается от манипулирования ценой тем, что в последнем случае осуществляются активные действия по злоупотреблению ценой, а неосуществление субъективного права имеет форму бездействия. Таким образом, основное отличие состоит во внешнем выражении деяния.

В российском гражданском праве прощение долга как одно из оснований прекращения обязательства (ст. 415 ГК РФ) внешне похоже на освобождение должника от имущественной обязанности перед кредитором как одну из форм дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ) *(742). При этом прощение долга допускается, если оно не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Таким образом, общеправовой принцип осуществления субъективного права без нарушения прав других лиц (предел осуществления права), вытекающий из п. 3 ст. 17 Конституции РФ, заложен и в гражданском праве *(743). Поскольку налогообложение в рассматриваемых случаях производится исходя из гражданско-правовой формы сделки, носит производный от гражданских правоотношений характер, то злоупотребления в одной сфере общественных отношений в целях получения преимуществ в ущерб интересам участника других отношений (государства) должны предотвращаться средствами против злоупотребления правом.

Исходя из изложенного и учитывая многообразие оснований возникновения гражданских прав и форм реализации права, представляется целесообразным применение единого института пересмотра цен сделок в целях налогообложения независимо от того, основаны субъективные права на договоре, причинении вреда, законе или иных юридических фактах. Определяющим фактором при этом должен быть мотив избежания (минимизации) налога, т.е. причинения вреда фискальным интересам государства путем злоупотребления правом *(744). Так, финский суд увеличил налоговую базу кредитора, который сознательно не потребовал от должника уплаты процентов за просрочку исполнения обязательства, хотя в аналогичной ситуации сам кредитор уплачивал проценты в пользу этого должника *(745).

Во Франции расходы (убытки) от прощения долга принимаются к вычету только при условии, что это не является "ненормальным действием управления", т.е. отказ от права не должен быть в ущерб интересам налогоплательщика-кредитора. При этом получение выгоды в интересах аффилированной группы в целом не является основанием для принятия расходов к вычету, поскольку правовая оценка должна производиться не на уровне группы, а применительно к налогоплательщику, отказывающемуся от права *(746).

Между тем налогоплательщик вправе оказывать дочерним компаниям финансовую помощь в любой выгодной для него форме, в том числе путем отказа от принадлежащего права. При этом такое действие не будет признаваться злоупотреблением положениями закона (abuse of law). Так, суд не признал наличие такого злоупотребления, несмотря на то, что отказ от права уменьшал налоговую базу корпорации по сравнению с ситуацией, когда она могла бы увеличить долю своего участия в капитале дочерней компании на стоимость имущественного права *(747).

Анализ практики французских судов позволяет сделать вывод, что допустимость вычета суммы, от которой произошел отказ, зависит от природы такого отказа: отказ от права с коммерческим свойством или отказ от права с финансовым свойством. Для первого характерно, что отказ обусловлен коммерческими взаимоотношениями сторон и направлен на сохранение предприятия налогоплательщика. В этом случае отказ не считается "ненормальным действием управления", и вычет разрешается. Так, суд признал допустимым отказ от права к иностранной дочерней компании, поскольку в противном случае последняя была бы признана банкротом, что негативно отразилось бы на предприятии налогоплательщика *(748).

Для признания в целях налогообложения отказа от права с коммерческим свойством необходимо доказать наличие реального коммерческого интереса налогоплательщика в таком отказе, а также обоснованность стоимости отказа с учетом пользы, которую получает налогоплательщик. В любом случае доказать обоснованность отказа от права с коммерческим свойством легче, нежели отказа от права с финансовым свойством.

Если отказ не обусловлен коммерческим мотивом, то он считается финансовым. Отказ от права с финансовым свойством может быть принят, если установлено, что в противном случае банкротство бенефициара может негативно отразиться на деловой репутации налогоплательщика, который отказывается от права *(749).

Помимо требования о соответствии отказа от права с финансовым свойством доктрине "нормального действия управления" требуется, чтобы в результате такого отказа не происходило увеличения доли участия налогоплательщика-кредитора в уставном капитале "бенефициара". Сумма, на которую происходит увеличение доли участия налогоплательщика, не принимается к вычету *(750). Следовательно, данная позиция основана на общем требовании налогового права об уплате капитальных взносов за счет чистой прибыли и доктрине "существо над формой". Наконец, нужно отметить, что отказ от права должен носить исключительный характер, регулярный отказ не принимается в целях налогообложения *(751).

С учетом изложенного, представляется необходимым внесение изменений в российское законодательство, предусматривающих возможность учета в налоговых целях тех случаев, когда налогоплательщик сознательно не реализует принадлежащее ему материальное право, основанное на любых юридических фактах или отказывается от права (прощает долг) целях избежания (минимизации) налога. Налогообложение должно осуществляться исходя из реальных обстоятельств и условий и должно быть нейтральным по отношению к субъективному произволу налогоплательщиков.