2.3. Бремя доказывания. Оправдательная документация

Следует различать случаи, когда предметом доказывания является наличие или отсутствие "связанности" контрагентов или иных оснований контроля цены, и случаи, когда доказыванию подлежит влияние данных оснований или иных обстоятельств на цену сделки. При этом нужно помнить, что для различных целей соответствующее бремя может лежать на налогоплательщике или налоговом органе. Так, в Австрии бремя доказывания при увеличении налоговой базы лежит на налоговом органе, тогда как оправданность затрат (их соответствие принципу "вытянутой руки") доказывает налогоплательщик. В Бельгии в случае уплаты завышенных расходов в пользу нерезидента налогоплательщик обязан доказать экономическую обоснованность затрат, а если нерезидент находится на территории "налоговой гавани", то также свою добросовестность.

Согласно общему принципу германского законодательства каждое лицо, пытающееся использовать какое-либо положение закона в свою пользу, обязано доказать, что оно выполнило все условия для применения этого положения. Так, налогоплательщик доказывает обоснованность произведенных расходов, а налоговый орган - недополучение налогоплательщиком дохода в результате занижения цены. Но при этом если корректировка цены основана на доктрине "скрытое распределение прибыли", то бремя доказывания всегда лежит на налоговом органе *(752).

В праве Швейцарии, Испании, Италии *(753), Португалии *(754), Бразилии бремя доказывания необоснованности цены лежит на налоговом органе. Однако, как отмечает ОЭСР, даже в случае, когда бремя доказывания лежит на налоговой администрации, ей должно быть предоставлено право требовать в разумных пределах предоставления налогоплательщиком необходимой документации, поскольку в противном случае она не сможет провести проверку правильности фактической цены сделки. В большинстве стран при отказе налогоплательщика предоставить истребуемые документы у налогового органа появляется право определять налоговую базу исходя из обстоятельств дела косвенным путем (п. 4.12 Руководства ОЭСР).

С другой стороны, в ЮАР, Китае *(755), Австралии бремя доказывания правомерности примененной цены лежит на налогоплательщике. Однако в Австралии это не освобождает налоговый орган от обязанности доказать законность и обоснованность произведенной им корректировки. Напротив, в Канаде бремя доказывания неправомерности и необоснованности решения налогового органа лежит на налогоплательщике *(756).

Национальное право Франции в части нормативного распределения бремени доказывания носит смешанный характер. Несмотря на то что согласно закону бремя доказывания перевода прибыли в пользу нерезидента лежит на налоговом органе, на практике это бремя несет налогоплательщик, от которого требуют представления оправдательной документации. Отсюда следует, что фактически налоговый орган должен исполнить требование закона (нести бремя доказывания) только при возбуждении судебного процесса, поскольку до этого момента он может возложить это бремя на налогоплательщика. Сказанное относится к общей норме против трансфертного ценообразования. Однако применительно к специальной норме (распространяется на проценты, роялти, услуги и только в случае, когда должником выступает резидент) бремя доказывания добросовестности и обоснованности цены лежит на налогоплательщике. Видимо, это объясняется сложностью установления правильных цен по таким сделкам и существенными рисками для казны вследствие широких возможностей для злоупотребления. По этой причине законодатель возложил бремя доказывания на налогоплательщика.

В некоторых странах субъект бремени доказывания меняется в зависимости от определенных юридических фактов. Например, в отдельных юрисдикциях, где бремя доказывания лежит на налоговой администрации, действует правило, согласно которому соответствующее бремя ложится на налогоплательщика при установлении факта его недобросовестности (п. 4.11 Руководства ОЭСР). В Нидерландах, Франции и Дании бремя ложится на налогоплательщика, если у него отсутствует оправдательная документация. Так, датский суд признал, что вследствие непредставления налогоплательщиком требуемой налоговым органом информации, находящейся в распоряжении иностранной материнской компании, бремя доказывания налоговым органом неправомерности фактической цены должно быть уменьшено *(757). В Новой Зеландии бремя доказывания ложится на налогоплательщика, если он не сотрудничает с налоговой администрацией в ходе проверки трансфертных цен.

Важно иметь в виду, что в процессе судебного разбирательства субъект бремени доказывания может изменяться. Так, в случае если налогоплательщик сможет обосновать правильность примененной им цены исходя из достоверных и достаточных доказательств, то бремя доказывания может перейти на налоговую администрацию, которая в этом случае обязана обосновать правомерность проведенного ею перерасчета налоговых обязанностей (п. 4.13 Руководства ОЭСР). Согласно праву Аргентины каждая сторона доказывает свою позицию, т.е. бремя разделено. Представляется, что именно такой подход обоснован, поскольку в большей степени соответствует принципу процессуальной состязательности. Поэтому ОЭСР отмечает, что, независимо от того на какой стороне лежит бремя доказывания, в необходимых случаях каждая из них обязана представить обоснование того, что примененная (налогоплательщиком) или определенная (налоговым органом) цена соответствует принципу "вытянутой руки" (п. 4.16 Руководства ОЭСР).

Исходя из этого, необходимо учитывать, что нормативный порядок распределения бремени доказывания в достаточной степени носит условный характер, поскольку, во-первых, в процессе судебного разбирательства бремя может быть распределено несколько иначе. Во-вторых, если национальным правом предусматривается обязательное составление и представление налогоплательщиком оправдательной документации, то фактически это может означать, что бремя доказывания несет налогоплательщик.

Вопрос бремени доказывания при корректировке налоговой базы по ст. 40 НК РФ не имеет единого нормативного решения. Согласно НК РФ обязанность доказывать несоответствие цены сделки рыночным ценам лежит на налоговом органе (п. 1 ст. 40) *(758). Между тем в процессе судебного разбирательства суды расширительно толкуют данное положение исходя из норм процессуального права, которые предусматривают, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (п. 1 ст. 65 АПК РФ *(759)). Формально, исходя из п. 1 ст. 40 НК РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которым обязанность доказывания фактических оснований принятого решения лежит на налоговом органе, суд должен ограничиться исследованием представленных налоговым органом в обоснование своего решения доказательств. Однако такой подход противоречит задачам судопроизводства (ст. 2 АПК РФ). Поэтому при разрешении споров на практике суды не ограничиваются формальным требованием закона и зачастую признают правомерным решение о доначислении налога в случае, когда налогоплательщик не опровергает доказательств, представленных налоговым органом *(760).

Такая позиция представляется обоснованной, поскольку презумпция добросовестности налогоплательщика и вытекающая из нее презумпция соответствия фактических цен сделок рыночному уровню не должны быть барьером для эффективного и справедливого правосудия. В связи с тем что в налоговых правоотношениях одна из сторон (государство) для исчисления, взимания или контроля над уплатой налога объективно вынуждена учитывать документацию, которая находится у другой стороны (налогоплательщика), полное переложение бремени доказывания на налоговый орган делает выполнение задач налогового администрирования нереальным, если налогоплательщик отказывается предоставить эту документацию. Поэтому бремя доказывания должно распределяться справедливым образом.

Между тем небесспорна практика отдельных судов, которые признают обоснованными требования налоговых органов к налогоплательщикам о представлении ими ценовой информации для осуществления налогового контроля в порядке ст. 40 НК РФ. Так, суд признал неправомерным отказ налогоплательщика представить налоговому органу информацию о внутренних и мировых ценах на реализуемый на экспорт товар на том основании, что согласно п. 4 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе проверять правильность цен при совершении внешнеторговых сделок *(761).

Системный анализ положений ст. 40 НК РФ позволяет сделать вывод, что закон не предусматривает обязанность налогоплательщиков применять рыночные цены. Более того, нет норм, предоставляющих налогоплательщику право доплатить налоги исходя из рыночной цены. Налогоплательщик может добросовестно заблуждаться в том, что он нарушил ст. 40 НК РФ в связи с тем, что эта норма не предусматривает действенный механизм определения рыночной цены, который обеспечил бы стабильность налогового режима. До сих пор налогоплательщики не могут быть уверены в том, что примененная ими цена не будет впоследствии оспорена. В таких условиях неправомерно категорично требовать от налогоплательщика представления документов, подтверждающих правильность исчисления налогов по ст. 40 НК РФ. При отсутствии юридической обязанности исчислять налоги исходя из правильных цен или ясных и однозначных правил, определяющих порядок расчета правильной цены, неправомерно требовать документы, касающиеся соответствующей обязанности. Ведь в отличие от законодательства развитых стран НК РФ не предусматривает также ведение отдельной документации в целях ст. 40!

Представляется, что в случае отказа в предоставлении дополнительной оправдательной ценовой информации невозможно использование расчетного метода определения суммы налога (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Данная норма применяется в случае невозможности исчисления налога вообще в связи с непредставлением документов, а не для проверки обоснованности его суммы *(762). Как указано в ст. 40 НК РФ, налогоплательщик представляет необходимые для расчета налога документы, но указанная в них цена не является правильной (рыночной). Причем формулировка пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не позволяет использовать расчетный метод в таких случаях.

Этимологически "расчет налогов" связан с "исчислением налогов". В НК РФ понятия "документы, служащие основанием для исчисления налога" и "документы, подтверждающие правильность исчисления налога" разграничены (пп. 1 п. 1 ст. 31), следовательно, нельзя рассматривать документы, подтверждающие обоснованность фактической цены (например, договор третьих лиц), в качестве документов, необходимых для расчета налога, и применять расчетный метод в случае их непредставления. Тем не менее понятие "документы, необходимые для расчета налогов" некоторыми судами трактуется широко. По их мнению, расчетный метод можно применять, например, в случае непредставления бухгалтерской документации для целей налогового контроля *(763). Поэтому следует уточнить редакцию пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Наконец, на наш взгляд, необоснованна попытка налоговых органов переложить с помощью судов бремя реализации норм ст. 40 на налогоплательщиков. В связи с тем что практика применения этой статьи не восполнила пробелы в законе, а также учитывая традиции консервативного "нормотворчества" российских судов, которые не могут придать "низким" нормам ст. 40 "высокое" содержание, необходимо их пересмотреть, в частности, применительно к проблеме бремени доказывания и составления оправдательной документации. При этом к оправдательной следует приравнять документацию, которая определяет порядок применения заниженных цен для проникновения (продвижения) на новый рынок, увеличения доли на рынке и иных форм реализации рыночной стратегии. Закрепленная в п. 3 ст. 40 НК РФ норма об учете скидок, вызванных маркетинговой политикой, не регламентирует механизм ее реализации, а следовательно, создает ситуацию неопределенности налогового режима для соответствующих налогоплательщиков. Для сравнения отметим, что в национальном праве развитых стран предусматривается достаточно определенный порядок реализации рыночной стратегии. Например, в США для признания результатов маркетинговой стратегии по продвижению товаров на рынок или увеличению доли на рынке необходимо соблюдение определенных в нормативных актах налогового ведомства условий. Для этого требуется, чтобы понесенные налогоплательщиком расходы (пониженные доходы) были направлены на достижение указанных целей и имелась вероятность того, что затраты принесут экономическую выгоду. Также необходимо, чтобы налогоплательщик нес эти затраты в пределах разумного периода времени с учетом специфики отрасли, в которой он осуществляет деятельность. Наконец, должны быть документально оформлены порядок и условия применяемой стратегии до начала ее реализации *(764). В Австралии требуется документальное оформление обстоятельств, свидетельствующих о реализации компанией рыночной стратегии по продвижению товаров и услуг на новый рынок, увеличению в нем доли, а также стартовых потерь (убытков) при начале осуществления деятельности. В Германии при реализации рыночной стратегии требуется детальное обоснование убытков и установление предполагаемых сроков, по истечении которых налогоплательщик получит прибыль.

Состав оправдательной документации не должен ограничиваться сведениями о маркетинговой стратегии налогоплательщика. Национальным правом может предусматриваться обязанность ведения оправдательной документации, но при этом перечень соответствующих документов может отсутствовать (Норвегия, Австрия, Бельгия, Новая Зеландия). Даже если имеется нормативный перечень документов, он может носить открытый характер. В большинстве случаев это объясняется разнообразием сделок, по которым применяются трансфертные цены, и нежеланием налоговой администрации ограничивать свои возможности по проверке их обоснованности. Применительно к документации налоговые ведомства регламентируют те аспекты формирования и применения трансфертных цен, а также сопутствующие им условия, которые налогоплательщики могут использовать в качестве руководства для обоснования правомерности примененных цен.

Наконец, существуют страны, законодательство которых не предусматривает составление оправдательной документации (Ирландия, Люксембург, Италия, Швеция, Швейцария, Чехия, Словакия, страны СНГ, Сингапур, Филиппины, ЮАР). В этом случае налоговая проверка трансфертных цен осуществляется в порядке общих требований законодательства, как, например, с 1999 г. в Великобритании *(765). Наоборот, с 2003 г. в Германии введены требования о ведении специальной документации о трансфертных ценах *(766).

В части регламентации перечня оправдательных документов одним из наиболее развитых является законодательство США. В состав этих документов входят:

- обзор предпримательской деятельности налогоплательщика, включая анализ экономических и юридических факторов, влияющих на ценообразование;

- описание организационной структуры налогоплательщика, включая всех "связанных" с ним лиц, сделки с которыми могут быть проверены на предмет соответствия законодательству о трансфертных ценах;

- документация, прямо предусмотренная в этом законодательстве (в частности, договоры);

- описание использованной методики определения цен и обоснование причины ее выбора;

- описание иных методов, которые предполагалось использовать с указанием причины их неприменения;

- описание контролируемой сделки, а также данных самого налогоплательщика, использованных при проведении анализа; описание использованной сопоставимой информации, порядка оценки сопоставимости и внесения необходимых корректировок;

- разъяснение экономического анализа и прогнозов, на которых был основан примененный метод; описание системы хранения учетной документации *(767).

Похожие правила действуют в законодательстве Канады, и с учетом отдельных особенностей - в праве Японии и Австралии. Важно отметить, что налогоплательщики, осуществляющие деятельность на территории этих стран, вправе составить единый пакет оправдательной документации, разработанный в рамках программы Тихоокеанской ассоциации налоговых администраторов (PATA), что позволяет унифицировать требования органов налоговой администрации этих стран и облегчить положение налогоплательщиков.

Законодательство некоторых стран предусматривает льготные правила, касающиеся малых предприятий, по отношению к составлению оправдательной документации. Так, в Германии жесткие требования к составлению документации не распространяются на малые предприятия и налогоплательщиков, которые получают доход не от предпринимательской деятельности. Они обязаны представлять только документы, запрашиваемые налоговым органом. При этом к малым относятся предприятия с оборотом от реализации "связанным" лицам товаров (менее 5 млн евро) и услуг (менее 500 тыс. евро) *(768).

Важно отметить, что законодательство стран, в которых установлена обязанность по составлению оправдательных документов, устанавливает ответственность за нарушение этой обязанности. При этом зачастую отсутствие указанных документов рассматривается как одно из оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение правил трансфертного ценообразования. Например, в Новой Зеландии ответственность за нарушение нормы о трансфертных ценах зависит от отсутствия "разумной степени заботливости" (reasonable care) со стороны налогоплательщика по соблюдению этой нормы (штраф 20%), и отсутствие (недостаточность) документации означает игнорирование такой заботливости. Наличие достоверной и достаточной оправдательной документации может помочь налогоплательщику при обосновании цен, распределении бремени доказывания, а также служить одним из смягчающих обстоятельств в случае привлечения к ответственности за нарушение правил о трансфертных ценах.

Учитывая вышесказанное, целесообразно ввести в ст. 40 НК РФ обязанность налогоплательщиков (возможно, отдельных их категорий) составлять и хранить предусмотренную в законе документацию и возможность привлечения к ответственности за нарушение данной процедуры. Для этого необходимо установить перечень соответствующих документов.