3. Исполнение налоговой обязанности

Общая характеристика исполнения налоговой обязанности содержится в ст.45 НК.

В Правительственном проекте налогового кодекса использовалось иное понятие - «налоговое обязательство». Такая параллель не случайна. Гражданское обязательство – это особое относительно гражданско-правовое взаимоотношение, обладающее определённой спецификой. Некоторые черты налогового правоотношения имеют сходство с чертами гражданско-правовых отношений. При разработке НК законодатель мог позаимствовать понятия ГК для разработки соответствующих понятий НК. Пошли по пути упрощения НК. В действующей редакции достаточно мало общих правил, касающихся исполнения налоговой обязанности. По общему правилу: если законодательство о налогах и сборах не подразумевает иного, налогоплательщик должен самостоятельно исполнить налоговую обязанность (иногда это возлагается на налогового агента, иногда налоговый орган должен участвовать на определённой стадии).

На стадии разработки дискуссионным был вопрос о том, что считать моментом исполнения налоговой обязанности:

1) момент поступления денег в бюджет (это положение было закреплено в законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ»)

2) списание банком денежных средств со счёта плательщика

3) тот момент, когда налогоплательщик принял все зависящие от него меры по исполнению налоговой обязанности (заполнил платёжное поручение, представил его в банк, причём на счету налогоплательщика должны находиться нужная сумма).

Конституционный суд и статья НК закрепили правило: моментом исполнения налоговой обязанности считается тот момент, когда налогоплательщик принял все зависящие от него меры по исполнению налоговой обязанности.

Однако исполнение налоговой обязанности путём передачи платёжного поручения в банк является не единственным способом:

ситуация	моментом исполнения налоговой обязанности признаётся
когда налог уплачивается наличными в банк	момент передачи наличных денежных средств в банк
когда налоговая обязанность исполняется с участием налогового агента	момент удержания налоговым агентом соответствующей суммы (ст.45 НК)
когда налог взимается в принудительном порядке (принудительное взыскание денежных средств со счёта налогоплательщика)	момент исполнения кассового поручения, переданного в банк налоговым органом
когда налог взимается в судебном порядке	момент исполнения по исполнительному листу
когда налог взимается в принудительном порядке и взыскание обращается на имущество	Согласно ст.8 НК: налог – это платёж в денежной форме => моментом исполнения налоговой обязанности является момент, когда произошла реализация имущества, получены денежные средства и принято решение об их перечислении по назначению.
Исполнение налоговой обязанности путём зачёта (например: когда по одному налогу у налогоплательщика переплата в федеральный бюджет, а по другому – долг). По правилам ст.78 – 79 НК предусматривается, что в подобном случае возможен зачёт встречных требований.	момент вынесения решения о возможности зачёта налоговым органом

В последнем случае (когда по одному налогу фактически имелась переплата, а по другому – долг), даже если решение о зачёте было вынесено позже, когда уже получилась просрочка, пени насчитываться не может.

Порядок принудительного исполнения налоговой обязанности:

налоговая обязанность может осуществляться

судебным путём

административным путём

(т.е. собственными действиями налогового органа)

По общему правилу взыскание налогового долга (также как и долга по пени): с физических лиц осуществляется в судебном порядке, с организаций – в бесспорном порядке (действиями налогового органа).

В ст.45 закреплены 2 исключения:

1) в тех случаях, когда требование налогового органа об уплате налога основано на переквалификации сделок, совершённых налогоплательщиком

Например: заключён договор о совместной деятельности. (в этом случае, исходя из действующего режима налогообложения не предполагается начисление НДС). Однако налоговый орган полагает, что не было совместной деятельности, а имел место, например, договор аренды. Чтобы осуществить переквалификацию налоговый орган должен обратиться в суд.

2) когда требования основаны на переквалификации статуса налогоплательщика

Например: предусмотрены льготы для организаций, где работает больше 50% инвалидов. Если налоговым органом было установлено, что реально работают меньше. Чтобы доказать отсутствие права на налоговую льготу, налоговый орган должен обращаться в суд.

3) применение ст.40 НК невозможно в бесспорном порядке

4) взаимозависимые предприятия

Перечень не закрыт.

17.03.2004

Принудительное исполнение налоговой обязанности

НК подразделяет принудительное исполнение налоговой обязанности в зависимости от того, кто является её субъектом:

• ст.46, 47 НК регламентирован порядок принудительного исполнения налоговой

обязанности организацией

• ст.48 НК – физическим лицом.

Применительно к организации процедура принудительного исполнения налоговой обязанности детализируется в различных статьях в зависимости от того, за счёт каких средств исполняется эта обязанность:

• за счёт безналичных денежных средств, находящихся на счетах организации (ст.46 НК)

• иного имущества организации (ст.47 НК).

В отношении организации решение о взыскании недоимки и пени принимается без обращения в суд (т.е. в бесспорном порядке), процедура инициируется самим налоговым органом. Однако согласно ст.46 НК налоговый орган обязан соблюсти так называемую «предварительную процедуру», т.е. направить организации требование по уплате налога.

Направление требования по уплате налога является отправной точкой – от этой даты отсчитывается срок, в течение которого возможно принять решение о бесспорном взыскании денежных средств с организации. Максимальная величина этого срока составляет 60 дней – в течение этого срока налоговый орган вправе принять решение о бесспорном взыскании налога.

Этот срок не является пресекательным, т.е. не прекращает право налогового органа на принудительное взыскание налога. Однако если этот срок пропущен налоговым органом, меняется процедура взыскания – по истечении этого срока налоговый орган обязан будет обратиться в суд.

НК не устанавливает в принципе срок давности для обращения в суд налогового органа.

В прежней редакции закона «Об основах налоговой системы в РФ» (до вступления в силу части первой НК) был установлен 6-летний срок для подобных действий налогового органа. В настоящее время для заполнения этого пробела предлагается воспользоваться правовыми позициями Конституционного суда, который при рассмотрении дело применении некоторых положений Таможенного кодекса, формулировал мнение о том, что пока срок не установлен, предлагается использовать 3-летний срок давности.

Когда речь идёт об обращении взыскания по неуплаченному налогу самого принятия решения о взыскании недостаточного, чтобы его исполнить. В соответствующий банк, где находятся счета организации-должника, налоговый орган обязан направить инкассовое поручение. Инкассовое поручение – это тот документ, на основании которого осуществляется взыскание денежных средств со счёта налогоплательщика в банке.

Банк несёт ответственность за своевременное и полное исполнение инкассового поручения (ответственность банка предусмотрена и в гл.18 НК).

Т.е. для взыскания налоговых долгов с организации необходимо наличие:

1) решения налогового органа о принудительном взыскании

2) инкассового поручения.

В судебной практике применяются требования о признании решения налогового органа о принудительном взыскании недействительным, иногда оспаривается и инкассовое поручение (инкассовое поручение может оспариваться в тех случаях, когда налоговым органом не было в надлежащем порядке принято и направлено налогоплательщику требование об уплате налога).

Сейчас можно оспорить неправомерные действия по взысканию налогового органа, если они имели место.

Когда ставится вопрос об оспаривании инкассового поручения – речь идёт о признании инкассового поручения неподлежащим исполнению.

Эти формулировки не вполне вписываются в действующее процессуальное законодательство. Главы 19 – 20 НК предусматривают 2 основных предмета оспаривания: действия налогового органа и решение о принудительном взыскании налоговых долгов.

Ст.47 НК раскрывает процедуру принудительного исполнения налоговой обязанности, когда не удалось исполнить обязанность за счёт денежных средств, находящихся на счетах организации – это основание для обращения взыскания на иное имущество организации (кроме денежных средств). Обращение взыскания на имущество организации оформляется отдельным решением. НК не столь детально описывает эту процедуру. В данном случае действуют общие нормы закона «Об исполнительном производстве». Решение налогового органа получает силу исполнительного листа и судебные приставы-исполнители должны его исполнить.

НК вносит и некоторые уточнения в части процедуры исполнения налогового решения. В ст.47 НК установлена очерёдность (в каком порядке осуществляется взыскание, обращённое на имущество; градация имущества и проч.).

Когда у налогоплательщика в банке имеется не простой расчётный счёт, а депозит (т.е. средства размещены на срочном договоре под какой-либо процент) – в ст.46 НК налоговому органу не дано право производить взыскание с депозитных счетов или требовать расторжения договора. В этом случае налоговый орган имеет возможность по истечении срока этого договора обратить взыскание как на средства, находящиеся на счёте, так и на начисленные проценты.

НК устанавливает, что гражданско-правовой договор (например, договор аренды) не является препятствием для его расторжения по требованию налогового органа и обращения взыскания на то имущество, которое было арендовано у должника.

Эти процедуры действуют в отношении организации-налогоплательщика и налогового агента. Согласно ст.60 НК они могут быть применены и в отношении банка, осуществляющего перечисления сумма налога в бюджет, но не выполнившего свою обязанность. Если налогоплательщик дал банку платёжное поручение, но банк не выполнил его, то по ст.46, 47 НК налоговый орган вправе применить санкции в отношении банка.

В отношении физических лиц взыскание суммы задолженности и пени осуществляется лишь в судебном порядке. Соответствующие действия (обращение налогового органа в суд) могут быть предпринято в течение 6 месяцев с момента истечения срока для исполнения налогового требования. Если налоговый орган пропустил этот срок, то он теряет возможность по взыскании недоимки с физического лица (этот срок является пресекательным и не подлежит восстановлению).

Предположим: подаётся налоговая декларация по доходам физического лица (до 31 апреля). Срок для федеральной проверки декларации составляет 3 месяца. Если налоговая обязанность не исполнена, направляется налоговое уведомление – для его исполнения налогоплательщику предоставляется 30 дней (если оно направлялось).

Т.о., если налоговый орган пропустил срок (3 месяца для проверки налоговой декларации + 6 месяцев с момента истечения срока для исполнения налогового требования), то он теряет возможность по взыскании недоимки с физического лица.

См. Обзор практики Высшего арбитражного суда от 17 марта 2003 года.

Ст.48 НК одновременно регламентирует порядок взыскания, направленного как на денежные средства, так и на иное имущество физического лица. Причина этого связана с тем, что в любом случае принудительное исполнение налоговой обязанности в отношении физического лица осуществляется на основании судебного решения и порядок его исполнения регулируется законом «Об исполнительном производстве» (это уже сфера регулирования иной отрасли законодательства).

Отдельный порядок исполнения налоговой обязанности устанавливается в том случае, если

• организация находится в состоянии ликвидации

• организация находится в состоянии реорганизации

• когда физическое лицо признаётся безвестно отсутствующим или недееспособным.

Порядок исполнения налоговой обязанности, когда организация находится

в состоянии ликвидации

НК не предусматривает какой-либо возможности для субсидиарной ответственности учредителей или участников. НК отсылает к гражданскому законодательству.

Гражданское законодательство позволяет поставить вопрос о субсидиарной ответственности в следующих случаях:

• это может вытекать из организационно-правовой формы юридического лица

(по долгам учреждения будет отвечать собственник)

• когда материнское хозяйственное общество даёт обязательные для исполнения

указания дочернему обществу – появляется основание для его субсидиарной ответственности.

Ч.1 ст.49 НК содержит специальное указание на необходимость применения правил гражданского законодательства. В ст.49 НК допущена неточность: ссылка дана лишь на случаи, предусмотренные гражданским законодательством. Закон «О несостоятельности (банкротстве)» вряд ли можно отнести к гражданскому законодательству, однако он тоже предусматривает случаи возможности субсидиарной ответственности (в том числе и по налоговым долгам).

Порядок исполнения налоговой обязанности, когда организация находится

в состоянии реорганизации

Ст.50 НК содержит совокупность правил исполнения налоговой обязанности при реорганизации юридического лица.

Понятие «юридическое лицо» (а не «организация») употреблено потому, что организация распространяется также на филиалы и представительства, а их реорганизация не имеет в данном случае правового значения.

В НК отмечаются правовые последствия всех возможных форм реорганизации:

• преобразование юридического лица фактически не оказывает какого-либо влияния на порядок исполнения им налоговых обязанностей

• слияние двух юридических лиц влечёт так называемое «налоговое правопреемство» (вновь возникшее юридическое лицо становится правопреемником прежних)

• разделение юридического лица

Появляется два правопреемника по налоговым долгам. Доли правопреемства определяются в соответствии с разделительным балансом. Налоговые долги – это не гражданско-правовая задолженность => возникает вопрос: вправе ли учредитель или иной орган реорганизованного юр. лица свободно распределить задолженность между вновь появившимися юр. лицами? Распределение долгов должно происходить пропорционально распределённым активам.

Действует правило (призванное обеспечить интересы бюджета): если разделительный баланс не позволяет определить, кто является должником по соответствующему налогу, то считается, что ответственность по соответствующим налоговым долгам вновь возникшие юридические лица несут солидарно. Понятие солидарности в НК не раскрывается. Требование налогового органа могут быть предъявлено любому из должников в любом объёме.

• выделение юридического лица

Выделяемое юридическое лицо не является правопреемником по налогам.

В отношении разделения и выделения юридического лица действует правило: в том случае, если налоговый орган докажет, что реорганизация юридического лица была произведена с целью уклонения от уплаты налогов, и невозможно исполнить налоговую обязанность за счёт активов, оставшихся у правопреемника, то налоговый орган получает право требовать солидарного исполнения налоговой обязанности всеми юридическими лицами.