Обеспечение исполнения налоговой обязанности

Гл.10 НК содержит принципиально различные формы обеспечения исполнения налоговой обязанности => важно произвести их классификацию.

Обеспечение исполнения налоговой обязанности:

1) частно-правовые способы обеспечения (залог и поручительство)

2) публично-правовые способы обеспечения (пени, арест имущества, приостановление операций по счетам).

Наиболее существенное различие способов обеспечения исполнения налоговой обязанности заключается в том, что частно-правовые способы применяются тогда, когда налогоплательщик ещё никак не нарушил порядок исполнения своей налоговой обязанности (налог продолжает уплачиваться в установленные законом сроки).

Частно-правовые способы применяются как субсидиарные, дополнительные способы изменения срока уплаты налога, сбора, пени. Сам факт обычной экономической деятельности не может выступать основанием для их применения – только после подачи налогоплательщиком заявления компетентный орган, принимая решение об изменении срока уплаты налога, одновременно может поставить вопрос об обеспечении исполнения налоговой обязанности.

Субъекты, которые принимают решение об изменении срока уплаты налога и решение об обеспечении исполнения налоговой обязанности, различны.

• Решение об отсрочке, рассрочке, налоговом кредите и инвестиционном налоговом

кредите принимает финансовый орган.

• Решение о применении частно-правового способа обеспечения исполнения налоговой

обязанности (о заключении договора залога или договора поручительства) принимает соответствующий налоговый орган.

Т.о., финансовые и налоговые органы должны взаимодействовать.

Гл.10 НК содержит две отдельные статьи: залог и поручительство.

Данные институты в налоговом праве не являются отличными от гражданско-правовых институтов. НК прямо указывает на применение норм гражданского законодательства.

Однако в налоговом праве залог и поручительство приобретают определённые особенности.

• Когда заключается договор залога при обеспечении исполнения налоговой

обязанности, то вторая сторона (залогодержатель) выступает не как юридическое лицо частного права и не как бюджетное учреждение, а действует от лица государства. Договор заключается с РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием (в зависимости от того, в какой бюджет поступает налог).

• В отличие от гражданского права НК не допускает заключения договора перезалога

имущества, предоставленного в обеспечение налоговой обязанности (заложенное имущество не может одновременно выступать в качестве залога по иному обязательству).

- НК не позволяет использовать гарантию как способ обеспечения (в то время как в

гражданском праве гарантия рассматривается как наиболее надёжный способ обеспечения обязательства, т.к. гарантия независима от основного обязательства (т.е. если основной договор будет признан недействительным, гарантия сохранит юридическую силу).

Публично-правовые способы

обеспечения исполнения налоговой обязанности

Публично-правовые способы обеспечения исполнения налоговой обязанности выступают как реакция компетентных органов на объективно-неправомерные действия налогоплательщика или иного лица.

• Неуплата налога в установленный срок

влечёт начисление пени, причём не предполагается устанавливать степень вины налогоплательщика в неуплате.

• Несвоевременная подача декларации

влечёт приостановление операций по счетам, причём причины непредоставления декларации не имеют значения.

Это форма оперативного реагирования на обнаруженное неисполнение налоговой обязанности

Пени

Начисление пени можно рассматривать как универсальный способ обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Этот способ может применяться в отношении налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов и иного лица, на котором лежит обязанность по исчислению и уплате суммы налога.

Размер пени составляет 1/300 от ставки рефинансирования Центрального Банка в день. Причём получается, что размер пени несколько больше размера ставки рефинансирования, т.к. в году 365 дней.

Есть существенные различия в порядке начисления пени в сфере налогового права и применения ставки рефинансирования в сфере гражданского права. В гражданском праве применяется ставка рефинансирования, которая была установлена Центральным Банком на момент обращения в суд или вынесения судебного решения. Целью пени в налоговом праве является наиболее точным образом компенсировать потери бюджета. Поэтому применяется не ставка рефинансирования, которая существовала на момент начисления или взыскания налога. Размер пени «привязан» к ставке рефинансирования. За каждый период взыскиваются пени, соответствующие ставке рефинансирования, действовавшей в этот период.

НК не устанавливает предельных размеров начисления пени. Исключение из этого правила действовало только в период с 1 января 1999 года по 9 июля 1999 года (в то время действовало положение о том, что размер пени не может быть более 100% от суммы налоговой задолженности).

Пени всегда следуют за суммой основного долга. Взыскание пени осуществляется в том же порядке, что и взыскание налогового долга (с физических лиц долги по налогам взыскиваются в судебном порядке => пени тоже взыскиваются в судебном порядке; если в отношении организации решение о взыскании налогового долга было принято в судебном порядке => пени тоже взыскиваются через суд и т.д.).

Приостановление операций по счетам

Этот способ не может быть рассмотрен как универсальный.

Данный способ применим лишь в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей.

Приостановление операций по счетам применяется лишь в отношении расчетного счёта.

Основания для применения этого способа исполнения налоговой обязанности:

1) непредоставление налоговой декларации в установленный законом срок

2) неисполнение налоговой обязанности

Налоговый орган вправе принять решение о приостановлении операций по счетам лишь одновременно с принятием решения о взыскании суммы налога или сбора и направлением соответствующего инкассового поручения в банк.

Приостановление операций по счетам не может быть применено к индивидуальным предпринимателям, поскольку с них взыскивать налоговую задолженность в бесспорном порядке нельзя – только через суд. Законодатель исходит из того, что при взыскании сумм с индивидуальных предпринимателей арест на счёт может быть наложен только судом.

Арест имущества

По причине серьёзности подобных действий сейчас введены дополнительные процедурные правила: для наложения ареста на имущество необходима санкция прокурора.

Этот способ применим лишь в отношении организаций.

Основания для применения этот способа – наличие налоговой задолженности.

Арест имущества: 1) полный, 2) частичный.

Различие полного и частичного ареста имущества проводится по степени ограничения правомочий собственника:

• при полном аресте имущества ограничиваются и право пользования, и право владения,

и право распоряжения

• при частичном аресте право пользования может и не ограничиваться.

Может допускаться распоряжение объектом ареста с согласия компетентного органа.

Это эффективно при аресте товара, находящегося в обороте, т.к. арест в данном случае не останавливает экономическую деятельность налогоплательщика и позволяет ему по мере реализации арестованного товара рассчитываться с задолженностью по налогам.

При определённых обстоятельствах налоговая обязанность исполняется неточно, появляется переплата по налогу, сбору или пени. Необходима корректировка – возврат или зачёт излишне уплаченных сумм.

НК выделяет одну небольшую главу (ст.78, 79 НК), посвященную зачёту или возврату. Эти статьи подразделяются в зависимости от того, каким образом произведена переплата:

1) действия самого налогоплательщика

2) неправомерное взыскание

Переплата, возникшая в результате

действий самого налогоплательщика

Регулируется ст.78 НК. Налогоплательщик, установив у себя переплату, должен направить соответствующее заявление в налоговый орган и поставить вопрос о возврате излишне уплаченных сумм или их зачёте в счёт предстоящих платежей. Заявление подлежит рассмотрению в течение одного месяца. Если заявление неправомерно оставлено без удовлетворения либо не рассмотрено, то после прошествия месячного срока закон предусматривает начисление процентов в пользу налогоплательщика (проценты начисляются в размере, равном ставке рефинансирования Центрального Банка) за неправомерное удержание принадлежащих ему сумм.

Например: налогоплательщик ставит вопрос о зачёте и не платит налоги в следующем периоде => начисляются пени (1/300 ставки рефинансирования) и одновременно по истечение месячного срока с момента подачи заявления в его пользу начисляются проценты (в размере, равном ставке рефинансирования). В накладе останется налогоплательщик.

Согласно судебной практике сам факт переплаты налога в бюджет является основанием для того, чтобы не производить начисление пени.

Закон устанавливает определённый срок давности для обращения с просьбой о зачёте или возврате излишне уплаченных сумм налога – 3 года. Этот срок действует в отношении обращений как в налоговый орган, так и в суд.

Ст.78 и ст.79 НК говорят о том, что если налоговый орган не предпримет действий, то налогоплательщик вправе обратиться в суд с соответствующим исковым заявлением. Однако это положение не учитывает изменений, происшедших в АПК и ГПК: исковое заявление – это способ гражданско-правовой защиты, в суд в данном случае направляются жалобы и обращения.

Хотя эти отношения не являются публичными (основанными на власти), но это имущественные отношения => предъявление иска о возврате сумм из бюджета не совсем вписывается в действующее процессуальное законодательство.

Возврат неправомерно взысканных сумм налогов

Возврат неправомерно излишне взысканных сумм налогов производится по решению налогового органа и решению суда.

Однако действующая редакция ст.79 НК не учитывает некоторые случаи. Например: налоги были взысканы по судебному решению, прошло 5 дней, налогоплательщик подаёт заявление в налоговый орган о возврате (зачёте) ему излишне уплаченных сумм. В этом случае проигнорировать решение суда невозможно. Ст.79 НК нельзя применять тогда, когда взыскание налогов было произведено на основании судебного решения.

Когда взыскание осуществляется с организаций.

Здесь иначе определяется срок, с которого начисляется процент в пользу налогоплательщика – с момента взыскания налога.

Заявление не является обязательным документом. Формально сам налоговый орган должен, установив переплату, информировать об этом налогоплательщика и предложить ему произвести зачёт или возврат излишне уплаченных сумм налогов.

Иногда эти отношения возникают в силу специфики начисления налога. Например, применение налоговых вычетов (налоговой ставки) НДС. Здесь правила ст.78, 79 НК не применяются, а применяются специальные правила, содержащиеся в гл.21 НК (ст.171, 172, 176 НК).

09.04.2004