dissertatsia_12_00_12_OSOBENNOSTI_VYYaVLENIYa_RASKRYTIYa_I_PERVONAChAL_NOGO_ETAPA_RASSLEDOVANIYa_POKUShENIYa_NA_MOShENNIChESTVO_PRI_VO
.pdf161
находится на компьютере, то в зависимости от объема и целей исследования специалисту необходимо скопировать ее и в присутствии понятых проверить на отсутствие вирусов.
Помимо участия всех перечисленных специалистов в следственных дей-
ствиях, существуют и другие формы использования специальных знаний.
Например, следователь, используя свои специальные знания, имеет возмож-
ность побывать на предприятии, ознакомиться с технологиями производства,
лично изучить бухгалтерские и учетные документы, акты инвентаризации, ре-
визии. Следователь также может изучить литературу, присутствовать при про-
ведении экспертиз и предварительных исследований, беседовать по интересу-
ющим его вопросам. В наиболее важных случаях специалиста-бухгалтера сле-
дует допросить, в том числе и в судебном заседании.
Внепроцессуальной форме специалист-бухгалтер оказывает кон-
сультативную помощь в устной или письменной форме путем рекомендаций и выдачи справок. Он же сообщает оперативному работнику сведения об оценке акта ревизии, специфике ведения бухгалтерских документов (первичных, реги-
стров, балансов, отчетов). Специалист может составить схему документооборо-
та, выявить признаки экономических преступлений.
При проведении оперативно-розыскных мероприятий специалист-
бухгалтер привлекается в целях собирания, оценки и использования ин-
формации, связанной с бухгалтерским учетом. Для привлечения специалиста к оперативно-розыскным мероприятиям необходимо его согласие, он может участвовать во всех оперативно-розыскных мероприятиях, предусмотренных Федеральным законом РФ «Об оперативно-розыскной деятельности». Также он проводит в лабораторных условиях исследование документов, представляющих криминалистический интерес, по поручению оперативного работника.
Приглашение ревизора и назначение ревизии является более сложным,
хотя не всегда обязательным, нормативно предусмотренным способом приме-
нения бухгалтерских знаний. Приоритетным направлением в деятельности кон-
трольно-ревизионных органов в таком взаимодействии с правоохранительными
162
органами является контроль за целевым и рациональным использованием и со-
хранностью средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств.
При организации и проведении ревизий работники контрольно-
ревизионных органов (проверяющие) руководствуются действующим законо-
дательством, приказами, инструкциями, нормативными правовыми актами фе-
деральных органов исполнительной власти.
При проведении контрольно-ревизионной работы осуществляются сле-
дующие виды контрольных мероприятий: ревизия, проверка, предварительное изучение документов при различных основаниях их осуществления - по иници-
ативе контрольно-ревизионного органа, по требованию правоохранительных органов1. С 1993 года одной из легитимных альтернативных форм использова-
ния бухгалтерских данных в юридической практике является привлечение ау-
дитора (аудиторской организации) для проведения проверок и дачи ауди-
торского заключения по экономико-юридическим вопросам. Налоговая провер-
ка также является формой использования специальных бухгалтерских знаний,
при этом роль специалиста выполняет налоговый инспектор.
Следует отметить важность использования специальных знаний со-
трудников ИЦ МВД при расследовании экономических преступлений, осу-
ществление проверки вещественных доказательств и информации по оператив-
но-справочным и криминалистическим учетам. В ГИАЦ МВД, ИЦ УМВД ве-
дутся учеты с нераскрытым и раскрытых преступлений с характерным спосо-
бом совершения (предназначен для раскрытия особо квалифицированных видов преступлений экономической направленности - подделки бухгалтерских доку-
ментов, хищений производственных ресурсов и сырья, хищений в финансово-
кредитной системе, внешнеэкономической деятельности, финансовой и валют-
ной сфере). В ГУ ЭКЦ и экспертно-криминалистических подразделениях МВД
1 Демина Р.Е. Использование в расследовании специальных знаний в области судебной бухгалтерии / Р.Е. Демина // Криминалистика и судебно-экспертная деятельность в условиях современности: материалы II Всероссийской научно-практической конференции. – Краснодар: Краснодарский университет МВД России, 2014. – С. 251.
163
ведутся коллекции поддельных ценных бумаг, поддельных документов, в том числе и банковских.
Однако до настоящего времени существуют трудности в расследовании уголовных дел экономической направленности. Это обусловлено недоста-
точной подготовленностью следователей, так как для раскрытия необходимы знания экономики, бухгалтерского учета, финансовой деятельности, банков-
ской деятельности, судебно-бухгалтерских экспертиз. Поэтому более успешно-
му расследованию будет способствовать единство правоохранительных, кон-
трольно-надзирательных, финансовых органов.
Таким образом, необходимо использовать все формы специальных зна-
ний, так как они имеют общие методологические основы и взаимно дополняют друг друга. В некоторых случаях, исходя из опыта криминалистов, они могут применяться как последовательно, так и параллельно.
Исследование 126 уголовных дел показало, что наиболее типичными су-
дебными экспертизами, проводимыми в ходе расследования мошеннического возмещения НДС, являются: судебно-почерковедческая, налоговая, судебно-
бухгалтерская и судебно-компьютерная. Данные виды экспертиз проводились по 121 из 126 исследованных уголовных дел.
По некоторым уголовным делами были проведены такие экспертизы как:
психиатрическая, экспертиза оттисков и штампов, техническая, комплексная горно-геолого-технологическая, а так же бухгалтерско-налоговая экспертизы.
Судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой особое направле-
ние экспертных исследований, в процессе осуществления которых использу-
ются знания в области различных наук экономического профиля: бухгал-
терского учета, налогообложения, экономического анализа. Судебно-
бухгалтерская экспертиза разрешает вопросы диагностического характера, ко-
гда рассматриваемые экспертом-бухгалтером явления и ситуации выражаются системой экономических категорий, специальных терминов, формул, относи-
тельных и абсолютных величин, табличных и графических построений.
В зависимости от решаемых задач эти вопросы подразделяются на три
164
группы1. Первая группа выявляет учетные несоответствия, их величины, ме-
ханизм их образования и влияние на показатели финансово-хозяйственной дея-
тельности, отклонения от правил ведения учета и отчетности.
Вторая группа устанавливает обстоятельства, связанные с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-
материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.
Третья группа определяет соответствие порядка учета требованиям спе-
циальных правил, обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгал-
терской отчетности2.
Однако, как показывает практика, в настоящее время для квалифициро-
ванного проведения судебно-бухгалтерской экспертизы требуются специаль-
ные знания не только в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин
(экономический анализ хозяйственной деятельности, налогообложение, финан-
сы, аудит и др.), но и юридические знания в виду того, что эксперт-бухгалтер3: - во-первых, оказывает помощь следователю при формулировании вопро-
сов, выносимых на экспертизу, которые, в свою очередь, не должны носить правовой характер;
- во-вторых, не только определяет перечень объектов, необходимых для проведения экспертизы, их достаточность и достоверность, но и оценивает со-
блюдение порядка закрепления источников информации в материалах дела; - в-третьих, должен оформить свое заключение в строгом соответствии с
требованиями процессуального законодательства, а в исследовательской части
1 Дрога А.А. Особенности определения уровня компетентности эксперта-бухгалтера при назначении экспертизы в условиях современности / А.А. Дрога // Криминалистика и судеб- но-экспертная деятельность в условиях современности: материалы II Всероссийской научнопрактической конференции. – Краснодар: Краснодарский университет МВД России, 2014. –
С. 336.
2Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи, судебная экспертиза / Е.Р. Россинская, Е.И. Галяшина. – М.: Проспект, 2011. – С. 453.
3Дрога А.А. Особенности определения уровня компетентности эксперта-бухгалтера при назначении экспертизы в условиях современности / А.А. Дрога // Криминалистика и судеб- но-экспертная деятельность в условиях современности: материалы II Всероссийской научнопрактической конференции. – Краснодар: Краснодарский университет МВД России, 2014. –
С. 337.
165
и выводах не допустить употребления юридической терминологии, так как это выходит за пределы правовой компетенции экспертизы;
- в-четвертых, в процессе производства экспертизы исследует вопросы,
связанные с соответствием (несоответствием) осуществления тех или иных операций (сделок) требованиям законодательства с обязательным указанием в итоговом документе положений тех нормативных актов, которым не соответ-
ствуют анализируемые факты хозяйственной деятельности. Т.е. проводимые исследования в рамках судебно-бухгалтерских экспертиз основаны на положе-
ниях нормативных актов, их анализе и формулировании выводов о соответ-
ствии (несоответствии) деятельности конкретных лиц (руководителей, матери-
ально-ответственных лиц организации) этим положениям. Здесь специальные правила являются одновременно и правовыми, т.к. эксперт «не может прийти к заключению, не указав эти нормы, не разъяснив их смысл, не применив их для анализа обстоятельств уголовного дела, относящихся к предмету экспертизы» 1.
В настоящее время практически вся финансово-хозяйственная дея-
тельность организаций, в том числе и система бухгалтерского учета, ком-
пьютеризирована и не всегда происходит ее дублирование с электронных на бумажные носители. В связи с чем, эксперт-бухгалтер должен исследовать од-
новременно с бумажной документацией так же информацию, содержащуюся в компьютерных процессорах (системных блоках), серверах, дисках, картах-
памяти и иных носителях электронной информации, которые в той или иной области связаны с бухгалтерией или финансовыми службами. Очевидно, что данный вид исследований возможен при наличии у эксперта-бухгалтера навы-
ков и опыта работы с бухгалтерскими программами (типа «1С: Бухгалтерия», «Парус» и т. д.), в результате применения которых он может указать на следу-
ющие данные по исследуемым электронным объектам экспертного изучения:
1 Дрога А.А. Особенности определения уровня компетентности эксперта-бухгалтера при назначении экспертизы в условиях современности / А.А. Дрога // Криминалистика и судеб- но-экспертная деятельность в условиях современности: материалы II Всероссийской научнопрактической конференции. Краснодар: Краснодарский университет МВД России, 2014. – С.
337.
166
полную идентичность сведений, содержащихся в электронной базе
ина бумажных носителях;
возможные исправления или уничтожение информации на бумаге или, напротив, в отдельных документах электронной базы;
внесение новых сведений в электронную базу, не подтверждаю-
щихся бумажными носителями;
внесение новых сведений в бумажные носители, не подтверждаю-
щихся электронными носителями, чаще всего на сервере или на отдельных
процессорах;
соответствие имеющихся данных на электронных и бумажных но-
сителях, но противоречие их сведениям, предоставляемым банкам и иным ор-
ганам, куда направляется электронная информация;
противоречивые сведения данных предприятия на бумажных носи-
телях с электронными носителями информации, а также с информацией из бан-
ков, налоговых, пенсионных и иных органов, имеющих право получать сведе-
ния финансового значения1.
Судебная экспертиза является одним из предусмотренных УПК РФ средств использования специальных знаний при расследовании преступлений.
В ходе экспертиз подтверждаются или опровергаются версии, иден-
тифицируются объекты, проводятся диагностические исследования.
Производство судебно-бухгалтерской экспертизы является одним из сложных видов использования бухгалтерских знаний в процессуальной дея-
тельности. Судебно-бухгалтерская экспертиза - процессуальное действие лица,
обладающего специальными учетно-экономическими познаниями, по решению вопросов, поставленных перед ним следователем или судом, и даче им заклю-
чения с целью установления обстоятельств, имеющих значение для правильно-
го решения по делу1. В ходе проведения экспертизы используются специальные
1 Халиков А Н. Проблемы проведения комплексных компьютерных и судебно-бухгалтерских экспертиз по уголовным делам о служебных преступлениях / А.Н. Халиков // Эксперткри- миналист. – 2011. – № 3. – С. 23-25.
167
бухгалтерские методы – формальная, арифметическая, нормативная проверки,
встречная проверка, взаимный контроль, моделирование, восстановление коли-
чественно-суммового учета и др. Частные методики являются программой экс-
перта по проведению судебно-бухгалтерских экспертиз1.
При назначении судебно-бухгалтерской экспертизы следователь должен убедиться в компетенции эксперта. Современные условия выдвигают высокие требования к уровню компетентности эксперта-бухгалтера, и наше исследова-
ние показало, что осуществить производство судебно-бухгалтерской эксперти-
зы с соблюдением принципов объективности, всесторонности и полноты иссле-
дований, проводимых с использованием современных достижений науки и тех-
ники, может лицо, которое обладает:
- во-первых, специальными знаниями, то есть имеющее высшее про-
фессиональное образование по экономической и юридической специальностям,
атакже прошедшее подготовку по конкретной экспертной специальности;
-во-вторых, специальными познаниями, то есть имеющее стаж работы,
связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее пяти лет, и
навыки и умения в области использования электронных носителей бухгалтер-
ской информации.
Другой наиболее востребованной в рамках расследования преступлений указанной категории является налоговая экспертиза. Задачи налоговой экспер-
тизы заключаются в исследовании исполнения налоговых обязательств в части их исчисления, иными словами, в ходе экспертизы устанавливается правиль-
ность и полнота исчисления налогов и сборов2. Развитие налоговых отношений в стране и бурное распространение все более сложных схем уклонения от упла-
1Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия / Е.С. Дубоносов. – М.: Юрайт, 2013. – С. 120.
2Мелешев Р.С. Проблемы экспертного обеспечения расследования налоговых преступлений / Р.С. Мелешев // Современная криминалистика: проблемы, тенденции, имена (к 90-летию профессора Р.С. Белкина): сб. материалов 53-х криминалистический чтений: в 3-х частях. Ч.
2.– М.: Академия управления МВД России, 2012. – С. 122.
168
ты налогов и мошеннического возмещения НДС привело к постановке перед экспертом-экономистом, производящим налоговые экспертизы, новых задач.
На определенном этапе следственно-экспертной практики встала пробле-
ма отсутствия формальных нарушений законодательства о налогах и сборах,
поскольку в учетной документации не обнаруживались искажения и несоответ-
ствия отчетности итоговым показателем регистров, а регистров - первичным документам или документам контрагентов и т.д. Внесение заведомо ложных сведений в налоговые декларации стало осуществляться еще на этапе планиро-
вания финансово-хозяйственной деятельности, когда хозяйственные операции выстраивались по определенной схеме, предполагающей наиболее выгодные налоговые последствия.
Очевидно, что реализация схемы мошенничества оформляется в соответ-
ствии с выбранной конструкцией гражданско-правовых отношений соответ-
ствующими договорами, а исполнение этих договоров - полным пакетом пер-
вичных учетных документов.
В целях расследования данной категории дел следственно-экспертная практика может идти по следующему пути. На разрешение налоговой эксперти-
зы должны ставиться вопросы с определенным условием, которые характери-
зуют фактические обстоятельства, уже установленные следствием. Например, о
фиктивности каких-либо операций, или о фактическом исполнении сделки по купле-продаже имущества, а не договора лизинга имущества, которым были оформлены указанные взаимоотношения.
Основные экспертные задачи, формулируемые следователями на разре-
шение налоговой экспертизы, связаны с исчислением налога на добавленную стоимость (80 % вопросов, поставленных на экспертизу, в общем объеме 237
налоговых экспертиз), при этом подавляющая часть касается влияния на исчис-
169
ление НДС необоснованных налоговых вычетов в связи с фиктивным приобре-
тением товаров (работ, услуг) у технических фирм («фирм-однодневок»)1.
Государственные служащие нуждаются в серьезной теоретической подго-
товке, в овладении сложнейшим инструментарием работы в условиях демокра-
тии, качественно новой политической и духовной культуры2.
В 2011 году в СК РФ начало свое формирование направление экономиче-
ских (налоговых) экспертиз, куда были приглашены, в том числе специалисты из экспертно-криминалистических подразделений ОВД, большая часть из кото-
рых обладает опытом производства налоговых экспертиз и наделена соответ-
ствующим свидетельством на право самостоятельного их производства. Одна-
ко, в отличие от экспертных кадров, следственные подразделения данного пра-
воохранительного органа гораздо в меньшем объеме пополнялись за счет сле-
дователей системы МВД России, специализирующихся на налоговых преступ-
лениях. В итоге это сказалось на их готовности адекватно и в полной мере ре-
шать задачи по противодействию налоговой преступности. Предпринятые меры по подготовке и повышению квалификации сотрудников СК России по данной специальности на базе профильных ВУЗов не возымели нужного эффекта и, по нашему мнению, являются недостаточными.
В этой связи, в целях решения указанных выше проблем считаем целесо-
образным на системной основе осуществлять организацию и проведение меж-
ведомственных семинаров-совещаний с участием сотрудников следственных подразделений СК РФ и ОВД РФ, а также представителей налоговых органов для взаимного обмена опытом в выявлении и расследовании налоговых пре-
ступлений и правонарушений.
Не менее важная проблема, тормозящая интенсивное развитие экспертно-
1Мелешев Р.С. Проблемы экспертного обеспечения расследования налоговых преступлений / Р.С. Мелешев // Современная криминалистика: проблемы, тенденции, имена (к 90-летию профессора Р.С. Белкина): сб. материалов 53-х криминалистических чтений: в 3-х частях. Ч.
2.– М.: Академия управления МВД России, 2012. – С. 124.
2Позднышов А.Н. Развитие системы профессиональной подготовки государственных служащих / А.Н. Позднышов // Юристъ-Правоведъ. – 2011. – № 2. – С. 94.
170
го обеспечения деятельности по противодействию мошенничествам при воз-
мещении НДС, находится в плоскости теории и методологии налоговой экспер-
тизы. Круг специальных экономических знаний эксперта, производящего нало-
говую экспертизу, в настоящий момент узок и не отвечает современным реали-
ям и задачам борьбы с экономической преступностью. Р.С. Мелешев справед-
ливо считает, что в область специальных знаний эксперта-экономиста, произ-
водящего налоговую экспертизу (судебного налогового эксперта), необходимо включать такую область смежных с «правом» и «управлением» экономических знаний как «Налоговое планирование»1.
В специальные знания судебного налогового эксперта в настоящий мо-
мент входят научные дисциплины: «теория налогов и налогообложения», «от-
раслевые особенности налогообложения», а также законодательство о налогах и сборах Российской Федерации и международные акты, регламентирующие вопросы налогообложения. Кроме того, для исследования вопросов исчисления налогов и сборов эксперту требуется применять знания в области теории бух-
галтерского учета и отраслевой специфики его ведения, а также нормативно-
правовой базы, регламентирующей ведение учета и отчетность организаций и индивидуальных предпринимателей.
В настоящий момент ставящиеся на разрешение эксперта вопросы каса-
ются несложных способов уклонения от уплаты налогов, однако экспертная практика показывает, что все больше мошенничеств при возмещении НДС со-
вершается с использованием сложных многоуровневых конструкций финансо-
во-хозяйственных взаимоотношений, материалы все большего количества уго-
ловных дел данной категории отражают выявление признаков запутанных налоговых схем. К сожалению, указанные выше тенденции отразились и на профессиональных возможностях следователей, и на сложности выявляемых и расследуемых налоговых преступлений. Снижение профессиональной компе-
1 Мелешев Р.С. Проблемы экспертного обеспечения расследования налоговых преступлений / Р.С. Мелешев // Современная криминалистика: проблемы, тенденции, имена (к 90-летию профессора Р.С. Белкина): сб. материалов 53-х криминалистический чтений: в 3-х частях. Ч. 2. – М.: Академия управления МВД России, 2012. – С. 125.