dissertatsia_12_00_12_OSOBENNOSTI_VYYaVLENIYa_RASKRYTIYa_I_PERVONAChAL_NOGO_ETAPA_RASSLEDOVANIYa_POKUShENIYa_NA_MOShENNIChESTVO_PRI_VO
.pdf171
тентности сотрудников правоохранительных органов напрямую повлияло на уровень сложности расследуемых дел.
Для адекватного противодействия мошенничествам при возмещении НСД требуется аккумулирование информации по налоговым схемам: как по закон-
ным (схемам оптимизации налогов), так и противоправным (схемам уклонения от уплаты налогов), их четкая систематизация и типизация, с выделением ос-
новных принципов построения, совокупности методов, приемов и способов минимизации налогов.
Эффективное противодействие силами правоохранительных и контроли-
рующих органов преступности в анализируемой сфере сталкивается с целым рядом серьезных проблем, как на этапе налогового контроля, так и на этапе борьбы с экономическими преступлениями. Одной из таких проблем является неурегулированность правовой модели взаимодействия государственных экс-
пертных учреждений с контролирующими органами.
К настоящему моменту сложилась незначительная и достаточно разно-
родная практика по взаимодействию налоговых органов и экспертно-
криминалистических подразделений МВД России при назначении технико-
криминалистических экспертиз документов и почерковедческих экспертиз.
Потребность в таких экспертизах вызвана огромнейшим числом поддель-
ных и сфальсифицированных документов, являющихся объектами налоговой проверки: налоговые декларации, бухгалтерская отчетность, регистры налого-
вого и бухгалтерского учета, первичные документы и договоры. До сегодняш-
него времени эту потребность реализуют силами негосударственных эксперт-
ных учреждений. В большинстве регионов обращения со стороны налоговых органов в экспертные подразделения ОВД отсутствуют – проведение исследо-
ваний для них не осуществляется (в том числе по причине высокой загружен-
ности экспертов в рамках уголовного процесса). В то же время, в отдельных ре-
гионах такое взаимодействие имеется и принимает весьма разнообразные фор-
мы, что требует разъяснения и приведения к единообразию практики. Так,
например, в Орловской области заключено Соглашение на уровне УМВД и
172
УФНС, и производство экспертиз (исследований) для налоговых органов осу-
ществляется на договорной основе. Однако такая форма взаимодействия непри-
емлема и не соответствует существующей нормативной базе.
В соответствии с позицией Договорно-правового департамента МВД Рос-
сии, на полицию могут быть возложены только те полномочия, которые указа-
ны в Законе о полиции. Пунктом 18 ч. 1 ст. 12 данного закона закреплена обя-
занность полиции по проведению в соответствии с законодательством РФ экс-
пертиз по уголовным делам и делам об административных правонарушениях, а
также исследований по материалам оперативно-розыскной деятельности. Про-
изводство экспертиз в ходе налоговой проверки или иных мероприятий налого-
вого контроля в данной норме не предусмотрено.
Таким образом, решение указанных проблем повысит эффективность экспертного обеспечения расследования налоговых преступлений и результа-
тивность борьбы с мошенничеством в сфере возмещения НДС в целом.
173
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате проведенного исследования был сделан ряд выводов.
I. С точки зрения практической значимости, в состав криминалистической характеристики покушения на мошенничество при возмещении НДС необхо-
димо включать следующие элементы:
-место, время, обстановка совершения преступления;
-типичные способы совершения мошеннических действий при воз-
мещении НДС;
-данные о личности типичных субъектов преступлений, как опреде-
ленного комплекса социально-демографических, нравственно-психологических
и уголовно правовых признаков упомянутых лиц, а также типичные мотивы
ицели совершаемых преступлений.
II. В результате обобщения изученных теоретических и практических ма-
териалов сформирована авторская классификация способов мошенничества при
возмещении НДС.
1. Схемы совершения мошенничества с возмещением НДС при экспорте,
основанные на применении ставки 0%:
1.1.Лжеэкспорт.
1.2.Вывоз товара с территории Российской Федерации, сопровождаемый недостоверным декларированием.
2. Схемы незаконного возмещения НДС по сделкам, заключаемым на внутреннем рынке, в отношении определенных товаров и услуг:
2.1.Искусственное завышение затрат налогоплательщика при приобре-
тении товаров, работ и услуг (т.н. «затратная» схема), путем:
фальсификации документов, отражающих приобретение у подконтроль-
ной формально легитимной организации товаров, работ или услуг, которые на самом деле не существуют (бестоварная схема).
фальсификации налогового и бухгалтерского учета по выполненным
174
своими силами работам или оказанным услугам, которые якобы выполнены сила-
ми субподрядчика, являющегося подконтрольной формально легитимной органи-
зации (субподрядная схема).
2.2.Придание документальной обоснованности ложным хозяйственным операциям при реализации налогоплательщиком товаров.
2.3.Заключение договора аренды организацией (предприятием, учрежде-
нием) с самим собой.
2.4.Схема «договор комиссии».
2.5.Незаконное возмещение НДС по авансам, уплаченным поставщикам.
2.6.Незаконное возмещение НДС при накоплении товара на складе.
3. Схемы по операциям на внутреннем рынке, облагаемым по понижен-
ной 10% ставке, при приобретении для собственных нужд товаров, работ,
услуг, основных средств, а также схемы мошенничества предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС, в силу перевода на уплату налогов по специ-
альному налоговому режиму (ЕНВД, УСН, ЕСХН и т.д.).
3.1. Передача давальческого сырья для производства детских товаров
(«игрушечная» схема).
3.2. Возврат НДС при отсутствии выручки.
3.3. Незаконное возмещение НДС при перепродаже недвижимого имуще-
ства с существенным увеличением стоимости.
4. Мошенничество при возмещении НДС с использованием заявительного порядка и подачей уточняющей декларации.
4.1. Выдача заключения налоговым органом о налоговом вычете без про-
верки.
4.2.Подача уточненных налоговых деклараций.
4.3.Повторное возмещение НДС по сделкам, по которым вычет был уже предоставлен.
5. Мошенничество при возмещении НДС при реализации права на обжа-
лование решения налогового органа и с использованием правил судебной пре-
юдиции.
175
Предложенная авторская классификация способов мошенничества при возмещении НДС имеет не только теоретическое, но и практическое значение,
так как может не только изучаться в рамках учебной дисциплины «криминали-
стика» и курсов повышения квалификации следователей и органов дознания по расследованию экономических преступлений, но и использоваться в практиче-
ской деятельности правоохранительных органов.
III. Выявлена и проанализирована проблема реализации оперативных ма-
териалов при выявлении, раскрытии и возбуждении уголовных дел о покуше-
нии на мошенничество при возмещении НДС. Получив информацию о подго-
тавливаемом, совершаемом или совершенном противоправном деянии, связан-
ном с неправомерным возмещением НДС из бюджета, органы внутренних дел могут провести комплекс оперативно-розыскных мероприятий по проверке данных сведений. При подтверждении информации результаты оперативно-
розыскной деятельности, оформленные и переданные в следственные органы в соответствии со ст. 11 Федерального закона «Об оперативно-розыскной дея-
тельности» и Инструкцией о порядке представления результатов оперативно-
розыскной деятельности дознавателю, органу дознания, следователю, прокуро-
ру или в суд, могут послужить основанием для возбуждения уголовного дела.
Следует отметить, что хотя текущая редакция Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» позволяет направлять результаты ОРД в налоговые органы для использования при реализации полномочий по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, четкий поря-
док реализации данного полномочия отсутствует. Так, в случае направления органом внутренних дел по своей инициативе либо по запросу результатов не-
гласных ОРМ в налоговый орган возникает необходимость их рассекречивания,
а совместный Приказ МВД и ФНС России данного порядка не предусматрива-
ет. В то же время результаты негласных ОРМ зачастую содержат сведения об умысле на уклонение от уплаты налогов.
Федеральный закон РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» не ре-
гламентирует, каким образом результаты ОРД могут быть использованы нало-
176
говым органом: непосредственно учитываться при вынесении решений либо перепроверяться в ходе проведения мероприятий налогового контроля. Во втором случае возникает вопрос о возможности перепроверки результатов ОРД (в особенности негласных оперативно-розыскных мероприятий) в ходе мероприятий налогового контроля.
Данную проблему могла бы устранить камеральная проверка, организованная совместно с органами полиции, но в настоящее время в соответствии с п. 28 ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011г. № 3-ФЗ «О полиции» органы внутренних дел имеют право участвовать в налоговых проверках по запросам налоговых органов Российской Федерации, в то время как в НК РФ и подзаконных актах указывается участие ОВД только в выездных проверках.
Так, в ст. 36 ч. 1 НК РФ от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ сказано, что «по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках». В разделе II Приказа МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.2009 г. (ред. от 12.11.2013 г.) «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» подтверждено, что «сотрудники органов внутренних дел принимают участие в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа».
Решение о возмещении либо об отказе в возмещении НДС из бюджета принимается налоговым органом по результатам камеральных налоговых проверок налоговых деклараций с показателями к возмещению НДС. Могут быть приняты решения: 1) о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; 2) об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; 3) о частичном возмещении заявленной суммы налога.
При отказе в возмещении НДС полностью или частично налогоплательщик имеет право обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган, а при отрицательном результате обжалования - в арбитражный суд. Однако вынесение арбитражным судом решения в пользу налогоплатель-
177
щика может существенно затруднить либо вообще исключить возможность ре-
ализации оперативных материалов, содержащих данные о незаконном возме-
щении НДС, и привлечения правонарушителя к уголовной ответственности.
Согласно действующей редакции ст. 90 УПК РФ обстоятельства, уста-
новленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением арбитражного суда, признаются судом, прокурором,
следователем, дознавателем без дополнительной проверки. При формальном следовании данной норме решение арбитражного суда о возмещении НДС в пользу налогоплательщика должно приниматься безоговорочно. В подобной ситуации при поступлении к следователю материала проверки, содержащего противоречивые сведения (результаты ОРД, указывающие на виновность лица в совершении мошеннических действий, и решение арбитражного суда в его пользу), следователь должен вынести решение об отказе в возбуждении уго-
ловного дела. При этом решение арбитражного суда будет выступать «индуль-
генцией» для налогоплательщика.
IV. Проведенный анализ позволил сделать вывод о том, что в большин-
стве случаев успех выявления и раскрытия покушения на мошенничество при возмещении НДС, а так же успех его расследования в целом определяется уровнем и качеством взаимодействия органов внутренних дел и налоговых ор-
ганов. Но в настоящее время нормативный документ, определяющий порядок взаимодействия сотрудников налоговых и правоохранительных органов при расследовании данной категории уголовных дел отсутствует.
Нерешенные проблемы в нормативно-правовом регулировании межве-
домственного взаимодействия полиции и налоговой службы существуют как на федеральном уровне, так и на уровне налоговых инспекций и территориальных подразделений ЭБиПК МВД России, что, в свою очередь, снижает число выяв-
ленных и раскрытых мошенничеств при возмещении НДС, а так же приводит к значительным осложнениям при сборе доказательств, отражающих противо-
правную деятельность субъекта.
178
Учитывая самостоятельный характер покушения на мошенничество при возмещении НДС как категории преступлений, опираясь на имеющийся поло-
жительный опыт взаимодействия, нами были разработаны Методические реко-
мендации «О порядке взаимодействия сотрудников налоговых и правоохрани-
тельных органов при выявлении признаков применения схемы, направленной на незаконное возмещение НДС из бюджета РФ».
Нами были апробирована научная и практическая состоятельность насто-
ящих методических рекомендаций «О порядке взаимодействия сотрудников налоговых и правоохранительных органов при выявлении признаков примене-
ния схемы, направленной на незаконное возмещение НДС из бюджета РФ» в
рамках региона, а именно – Иркутской области. Данные методические реко-
мендации, как показала практика, могут быть успешно применены и в других регионах, а так же использоваться в качестве основы для разработки и принятия соответствующего документа на федеральном уровне.
Целью их внедрения является эффективная координация усилий пра-
воохранительных и налоговых органов при выявлении признаков применения схемы незаконного возмещения НДС из бюджета Российской Федерации,
направленная на интенсификацию выявления и раскрытия мошенничеств и по-
кушений на мошенничество при возмещении НДС, возбуждения уголовных дел
иформирования доказательственной базы по делу.
V. Уголовные дела по анализируемой категории преступлений чаще всего возбуждаются после предъявления в налоговый орган налогоплательщиком требований о возмещении НДС. К этому моменту все операции, связанные с движением товаров и денег, уже осуществлены, необходимые оправдательные документы подготовлены. Поэтому первоочередная задача - изъять документы,
содержащие доказательственную информацию, и обеспечить их сохранность.
Документы могут находиться в таможенных органах, коммерческих банках,
транспортных организациях, у таможенных брокеров, на складах временного хранения, контейнерных терминалах, в экспертных организациях, на предприя-
тиях - производителях товаров, якобы отправленных на экспорт.
179
Своевременное проведение обыска в помещениях организации, высту-
павшей в качестве экспортера, комиссионера, агента, поверенного, а также в банке, где открыт счет экспортера, может привести к обнаружению неофици-
альных («черновых») записей, в которых содержатся сведения об организациях,
включенных в преступную цепочку, номерах их расчетных счетов, задейство-
ванных в преступной схеме других кредитных организациях и лицах. Необхо-
димо также, немедленно принимать меры к установлению контактов с право-
охранительными органами иностранных государств, на территории которых за-
регистрированы банк-корреспондент, покупатель товара, получатель и пла-
тельщик (это могут быть разные юридические лица), с целью получения ин-
формации и документов в рамках международного следственного поручения.
Может оказаться, что банк-корреспондент давно ликвидирован или реоргани-
зован, и его корреспондентский счет используется российским банком в пре-
ступных целях без ведома владельца, а в качестве покупателя выступает фирма,
никакого отношения не имеющая к приобретению указанного в исследуемых документах товара. Также необходимо запросить таможенные органы сопре-
дельного государства о том, какие документы были предъявлены грузоперевоз-
чиком относительно проверяемого груза, и сопоставить их с документами, изъ-
ятыми в российском таможенном органе.
Особое внимание следует уделить исследованию банковских документов,
анализу финансовых операций. Для этих целей целесообразно привлекать спе-
циалистов территориальных подразделений Росфинмониторинга.
Необходимо также принять меры к установлению физических лиц, вы-
ступавших в качестве представителей организаций (поставщиков, комиссионе-
ров, поверенных, агентов), зарегистрированных по чужим или подложным до-
кументам. Неустановление этих лиц позволит выдвинуть руководителям нало-
гоплательщика версию о том, что они сами стали жертвами обмана со стороны мошенников.
При допросе работников организации - налогоплательщика особое вни-
мание необходимо уделить выяснению вопросов о том, кто оформлял докумен-
180
ты, представленные в налоговый орган для возмещения НДС, кто представлял необходимые сведения, кто отдавал распоряжения о внесении тех или иных сведений в налоговую декларацию, кто подписывал отчетность и иные доку-
менты и т.п. Вариантом описанной следственной ситуации является возбужде-
ние уголовного дела после проведения налогового зачета, исполнения органом федерального казначейства решения налогового органа или арбитражного суда
озачислении на счет налогоплательщика суммы возмещения НДС.
Вэтом случае дополнительно необходимо изъять и внимательно исследо-
вать материалы проверки налогового органа, послужившие основанием для вы-
несения соответствующего решения, а также материалы арбитражного дела и исполнительного производства. В решении арбитражного суда может содер-
жаться важная информация, в которой указаны недостатки в аргументации налогового органа, выступавшего в суде в качестве ответчика. Это обстоятель-
ство позволит сконцентрировать внимание на поиске дополнительных источ-
ников доказательств, изобличающих виновных в совершении преступления.
При осмотре места происшествия по делам о мошенническом возмеще-
нии НДС, на качество осмотра может повлиять фактор присутствия специали-
стов: при изъятии электронной информации и электронных носителей должен присутствовать специалист в области информационных технологий; при изъя-
тии бухгалтерской, финансовой документации, налоговой документации – спе-
циалист-бухгалтер, аудитор, допустимо и присутствие сотрудника налогового органа в качестве специалиста.
Анализ протоколов осмотра места происшествия по указанным уголов-
ным делам показал, что осмотр места происшествия носил более формальный,
нежели информативный и доказательственный характер. На наш взгляд, это существенное нарушение и недоработка следователя, так как доказательствен-
ный потенциал осмотра места происшествия по делам о мошенническом воз-
мещении НДС в ряде случаев намного выше, чем обыск или выемка, так как осмотр места происшествия относится к числу неотложных следственных дей-
ствий, которые можно проводить до возбуждения уголовного дела (ч. 2 ст. 176