dissertatsia_12_00_12_OSOBENNOSTI_VYYaVLENIYa_RASKRYTIYa_I_PERVONAChAL_NOGO_ETAPA_RASSLEDOVANIYa_POKUShENIYa_NA_MOShENNIChESTVO_PRI_VO

31

ной репутации налогоплательщика, в тех случаях, когда выясняется, что расче-

ты осуществлялись через проблемный банк;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимо-

связанных хозяйственных операций. Настороженность у налоговых органов вызывают ситуации, когда по не совсем понятным причинам оплата поступает не непосредственно от покупателя, а от третьего лица;

привлечение посредников при проведении хозяйственных опера-

ций. Если предприятие ранее стабильно работало исключительно напрямую, то привлечение посредника вызывает у проверяющих определенные сомнения,

указывающие на признаки вероятного использования какой-либо противоправ-

ной схемы.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преиму-

щественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять ре-

альную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получе-

ния может быть отказано. Обоснованные сомнения в добросовестности налого-

плательщика могут возникнуть, например, когда вся сумма рентабельности сделки равна сумме возмещаемого НДС по экспортной операции. Иными сло-

вами, только при наличии реальной и разумной хозяйственной цели налогопла-

тельщик сможет подтвердить правомерность получения налоговой выгоды.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обя-

занностей сам по себе не является доказательством получения налогоплатель-

щиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть при-

знана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогопла-

тельщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в част-

ности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налого-

плательщика с контрагентом.

32

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение опера-

ций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Признаками указанного явления могут служить следующие обстоятель-

ства:

1. Контрагенты налогоплательщика зарегистрированы по несуществую-

щим адресам; исполнительные органы налогоплательщиков не находятся по адресам, указанным в учредительных документах.

2. Одни и те же лица являются учредителями, руководителями и главны-

ми бухгалтерами в компаниях - контрагентах налогоплательщика.

3. До начала работы по договорам с налогоплателыциком контрагентами представлялись нулевые декларации. После начала работы компании контр-

агенты не показывали в налоговой отчетности реальную экономическую выго-

ду и НДС в бюджет не уплачивали.

4. Контрагенты налогоплательщика не производили затрат на приобрете-

ние продукции, не осуществляли платежи за аренду офисных и складских по-

мещений, транспортных средств, услуги по хранению и транспортировке това-

ров. На балансе контрагентов налогоплательщика отсутствует недвижимое имущество (офисное и складское) и транспортные средства, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Налоговые платежи не со-

ответствуют объемам деятельности организации.

5.Договоры между налогоплательщиком и его контрагентами выполнены на основании типового договора, содержат одни и те же условия.

6.Отсутствие иных операций по счетам контрагентов налогоплательщика кроме операций с налогоплательщиком, и прекращение фактической деятельно-

сти после их проведения.

7. Должностные лица контрагентов налогоплательщика находятся в розы-

ске, у организаций отсутствуют получатели доходов (т.е. не производится вы-

33

плата заработной платы).

Сам по себе тот факт, что налогоплательщик имел контакты с недобросовестными фирмами, не является признаком преступления. Иначе говоря, если в операциях участвовали фирмы-однодневки, но налогоплательщик к ним не имеет никакого отношения, то отказывать ему в получении налоговой выгоды неправомерно. Данный вывод основан на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 16.10.2003 г. № 329-О. В этом Определении отмечается, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет1.

Вто же время Высший Арбитражный Суд РФ ориентирует суды на то, что если между налогоплательщиком и фирмой-однодневкой все-таки имел место сговор, то к налогоплательщику могут быть применены негативные налоговые последствия. То же самое можно сказать и для тех случаев, когда налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Врезультате изучения содержания обвинительных приговоров, отмечено, что органы налоговой инспекции отказывались возмещать НДС по следующим типичным причинам:

не завершен договор о совместной деятельности, не предполагающий извлечение прибыли;

не сданы в эксплуатацию (не учтены в госреестре), не разделены между участниками объекты строительства;

не сформирована база по НДС, уплаченному при строительстве объектов собственности;

хозяйствующий субъект не может единолично распоряжаться сов-

1 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 г. № 329-О [Электронный ресурс] // СПС Консультант Плюс.

34

местным имуществом;

хозяйствующий субъект не является плательщиком НДС;

в данном периоде отсутствовали операции, облагаемые НДС.

Отказ произвести возмещение на основании бестоварного характера сделки налоговыми органами мотивируется отсутствием поручений экспедито-

ру, экспедиторских расписок, складских расписок, доверенностей экспедитору,

письменных заявок на перевозку грузов. Однако суды считают, что при усло-

вии наличия договоров транспортной экспедиции, актов выполненных работ,

доказательств оплаты экспедиционных услуг и подтверждения контрагентами фактов их оказания, отсутствие перевозочных документов не свидетельствует о бестоварном характере сделок.

Налоговые и правоохранительные органы предпринимают попытки оста-

новить масштабы мошенничества при возмещении НДС.

Распространение подобных махинаций и увеличение сумм, неправомерно предъявляемых к возмещению, детерминировано специфическими факторами общего характера.

К числу специфических факторов специалисты относят:

1. Ограниченность возможностей налоговых органов по доказыванию не-

законности требований налогоплательщика. За время, предусмотренное НК РФ на проведение камеральной налоговой проверки, инспектор должен запросить у налогоплательщика дополнительно документы, получить в рамках встречной налоговой проверки документы от его контрагентов, проанализировать их на предмет установления признаков интеллектуальной подделки, т.е. внесение не-

достоверных сведений. Однако принятое, исходя из установленных в ходе налогового контроля признаков ничтожности сделки, решение об отказе в воз-

мещении может быть успешно обжаловано в судебном порядке, так как в силу презумпции невиновности необходимы доказательства, признаваемые судом.

Например, налоговые органы в целях получения доказательств ничтожности сделки, по которой оформляется возмещение, не наделены правом идентифика-

35

ции остатков товаров на складе налогоплательщика. Кроме того, судом, как правило, выводы инспекции о несоответствии оттиску официального штампа организации поставщика расцениваются как безосновательные при отсутствии допустимых доказательств. Невозможность инспекцией установить производи-

теля продукции, по мнению суда, не опровергает факта наличия таковой и т.п.1.

2. Действие судебной преюдиции. Согласно ст. 90 УПК РФ, обстоятель-

ства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением арбитражного суда, признаются судом,

прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки. В ито-

ге, около 80% всех сумм по возврату НДС предприниматели возмещают через суд. В последнее время возмещение НДС через суд стало одним из самых рас-

пространенных видов юридических услуг, реклама которых размещается, в том числе в сети Интернет.

3. Отсутствие единообразия в правоприменительной практике квалифика-

ции мошенничества по установлению признака оконченного преступления.

Наличие разных подходов к определению момента окончания мошенничества,

а также дискуссия о квалификации действий по использованию неправомерно-

го вычета, как мошенничество или как уклонение от уплаты налогов с органи-

заций, приводит не только к уклонению виновных от ответственности, но и к существенным потерям бюджетных средств из-за возмещения сумм НДС. Дело в том, что при поступлении возмещенных денежных средств па указанный налогоплательщиком расчетный счет, они практически сразу обналичиваются,

организация ликвидируется, предпринимаются и иные меры по сокрытию сле-

дов, не оставляющие возможности привлечь виновных к ответственности.

К общим факторам, влияющим на распространенность мошенничества в налоговой сфере, можно отнести:

1 В передаче дела по заявлению о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и зачете суммы налога для пересмотра в порядке надзора судебного акта отказано в связи с отсутствием оснований, предусмотренных ст. 304 АПК РФ: Определение ВАС РФ от 08.05.2007 г. № 4958/07 по делу № А56-36057/04 [Электронный ресурс] // СПС Консультант Плюс.

36

постоянное «обновление» мошеннических схем возмещения НДС с применением изощренных мер конспирации;

превалирование в судебной практике условного осуждения за со-

вершение экономических преступлений;

трудности в налаживании взаимодействия между налоговыми орга-

нами и подразделениями экономической безопасности и противодействия кор-

рупции (далее ЭБиГГК);

проявления коррупционного поведения со стороны отдельных со-

трудников контролирующих и правоохранительных органов.

Все вышеизложенное свидетельствует о том, что предотвратить причине-

ние ущерба бюджету можно только на стадии покушения на мошенничество при возмещении НДС, так как выявление оконченного преступления, совер-

шенного в пределах трехлетнего срока, автоматически лишает возможности взыскать похищенное.

Тот факт, что в ходе совместной деятельности правоохранительных и контролирующих органов нередко удается преступную деятельность лиц,

намеревающихся незаконно возместить НДС, пресечь еще на стадии покуше-

ния (приготовления), свидетельствует о накоплении богатого практического опыта и глубокой проработанности данной проблемы. Однако достигнутый уровень профессиональной деятельности не является гарантией искоренения мошенничества с возмещением НДС, как отдельно взятого явления, так и в це-

лом незаконных финансовых операций. К созданию и реализации схем мошен-

нического возмещения НДС причастны высококвалифицированные налоговые консультанты, досконально изучившие налоговое и уголовное законодатель-

ство, что позволяет организаторам и исполнителям гарантированно добиваться получения средств из бюджета и не привлекаться к ответственности. В тех слу-

чаях, когда организаторы мошенничества приходят к выводу, что не смогут обеспечить безукоризненного сокрытия следов или затраты на соответствую-

щие меры ощутимо скажутся на выгодности махинации, они могут прибегнуть

37

к подкупу сотрудников налоговых органов, от которых зависит принятие реше-

ния о возмещении.

Таким образом, с учетом раскрытой специфики покушения на мошенни-

чество при возмещении НДС, констатируем, что, по нашему мнению, в состав криминалистической характеристики покушения на мошенничество при воз-

мещении НДС необходимо включать следующие элементы:

-место, время, обстановка совершения преступления;

-типичные способы совершения мошеннических действий при воз-

мещении НДС;

-данные о личности типичных преступников, как определенного

комплекса социально-демографических, нравственно-психологических

и уголовно правовых признаков упомянутых лиц, а также типичные мотивы

ицели совершаемых преступлений.

§2. Место, время и обстановка совершения преступления

НДС является одним из фиксированных видов налогов, реализуется через механизм взимания налога путем уплаты его по мере возникновения налогооб-

лагаемой базы. Однако в целях создания благоприятных условий для развития коммерческих организаций законодателем была предусмотрена льгота по НДС,

которая заключается в возможности его возмещения. Право на возмещение НДС связывается не с фактическим внесением налога налогоплательщиком в бюджет, а с уплатой суммы НДС при совершении сделки, например, купли-

продажи. Не следует в этом случае деяние понимать как налоговое преступле-

ние, поскольку преступные посягательства прежде всего направлены на хище-

ние денежных средств из федерального бюджета РФ путем незаконного возме-

щения денежных средств. Именно по этой причине содеянное следует квали-

фицировать по соответствующим частям, пунктам ст. 159 УК РФ, так как в

38

этом случае неуплата налогов является не целью, а способом, одним из этапов совершения преступления – возмещения НДС1.

Мошенничества при незаконном возмещении НДС будет ошибочно рас-

сматривать как единичный акт преступной деятельности, характеризующийся жесткими временными и пространственными параметрами. Традиционное по-

нимание места и времени совершения преступления, как участка местности,

здания, сооружения, помещения и конкретных даты, часа, минуты, где и в тече-

ние которых произошло криминальное событие, для этой категории преступле-

ний имеют несколько иное содержание. Как отмечает С.П. Кушниренко, про-

странственно-временные характеристики хищений имеют специфические чер-

ты и не ограничиваются датой, часом, одним помещением или конкретной местностью.

Вопределенных ситуациях преступление может быть разорвано по месту

ивремени осуществления отдельных действий, его образующих. Мошенниче-

ство как раз и относится к такой категории, в которой наиболее часто наблю-

даются такие разрывы. Во многом это обстоятельство объясняется самой кон-

струкцией рассматриваемого состава преступления. В деятельностном аспекте он включает в себя три относительно самостоятельных этапа:

1. Создание условий для совершения обманных действий (подыскание лиц, готовых оформить на себя фирму-однодневку или оформить банковскую карту, на которую будут поступать денежные средства; приобретение или кра-

жа паспорта или иных документов, их копий, позволяющих зарегистрировать фирму; создание или покупка фирм-однодневок; подыскание лиц, осуществля-

ющих услуги по составлению бухгалтерской и финансовой отчетности; состав-

ление отчетности, дающей право на возмещение НДС; совершение иных подго-

товительных действий, необходимых для получения возмещения НДС из бюд-

1 Гарипова Р.А. Мошенничество с НДС / Р.А. Гарипова // Наука ЮУрГУ. Секции экономики, управления и права: материалы 63-й науч. конф. / отв. за вып. С. Д. Ваулин. Т. 3. – Челябинск: Издательский центр ЮУрГУ, 2011. – С. 244.

39

жета незаконно). Подготовительные действия совершаются исходя из выбранной схемы совершения мошенничества при возмещении НДС.

2. Подача заявления в соответствующий орган ФНС о возмещении НДС.

3. Поступление денежных средств из бюджета на расчетный счет преступника. Денежные средства поступают на расчетный счет той организации, от имени которой было подано заявление о возмещении НДС.

Хотя они взаимообусловлены (обман имеет цель – добиться передачи имущества) и протекают последовательно (а иногда и параллельно друг с другом), тем не менее, они могут и не иметь общих пространственно-временных характеристик.

Проиллюстрируем на конкретном примере.

20.04.2010 года Н., являясь директором общества с ограниченной ответственностью производственно-коммерческого предприятия «Сфера» (далее

ОООПКП «Сфера»), поставленного на налоговый учет в МИФНС России № 16 по Свердловской области, являясь лицом, выполняющим управленческие функции в данной организации, а также распорядителем финансовых средств

ОООПКП «Сфера», в целях хищения денежных средств, принадлежащих государству, используя свое служебное положение, предъявила в МИФНС России №16 по Свердловской области уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за налоговый период – 4 квартал 2009 года, содержащую заведомо ложные сведения о налоговом вычете по НДС и, действуя умышленно, путем обмана, преследуя корыстную цель незаконного обогащения, завладела денежными средствами, полученными 02.08.2010 года из федерального бюджета в качестве возмещения по НДС в сумме 1 272 908,49 рублей по контрагентам ООО «Стройфинком», ООО «Техно-Содействие» и ООО «Элмаш» на расчетный счет № ***, открытый в дополнительном офисе ОАО «УБРиР», расположенном в городе Нижний Тагил, что является особо крупным

40

размером1.

Н. разработала преступную схему, согласно которой приобрела докумен-

ты на ООО «Техно-Содействие», ООО «Стройфинком» и ООО «Элмаш», обла-

дающие признаками «анонимности», с целью проведения части коммерческих сделок, оформленных между указанными организациями и ООО ПКП «Сфе-

ра», внесения заведомо ложных сведений в документы бухгалтерского и нало-

гового учета и отчетности, в том числе в книгу покупок, и в налоговые декла-

рации по налогу на добавленную стоимость для завышения затрат по приобре-

тению товаров и неправомерного получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость с целью хищения денежных средств из федерального бюджета путем получения возмещения сумм НДС, уплаченных при приобрете-

нии товара на территории РФ.

При этом Н. как директор ООО ПКП «Сфера», используя свое служебное положение, выразившееся в праве руководить работниками общества, введя в

заблуждение относительно своих преступных намерений главного бухгалтера Н-ву, в 2009 году, точное время и дата в ходе предварительного следствия не установлены, дала ей устные указания составить документы от имени ООО

«Техно-Содействие», ООО «Стройфинком» и ООО «Элмаш» (договоры, счета-

фактуры, товарные накладные), включить эти сведения в бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО ПКП «Сфера» и представить ее в налоговый орган,

а также подготовить заявление на получение возмещения сумм НДС из федерального бюджета. Н.-ва, не подозревая о преступных намерениях Н.,

выполнила устные указания последней.

05.12.2008 г. между ООО ПКП «Сфера» в лице директора Н.,

действующей на основании Устава ООО и выступавшей как «Продавец», - с

одной стороны, и Управлением Снабжения МВД Азербайджанской Республики

(г. Баку), выступившим как «Покупатель», в лице начальника Управления

1 Обвинительное заключение № 122138016 по обвинению Н. в совершении преступления, предусмотренного ч.4 ст. 159 УК РФ // Архив СЧ СУ ММУ МВД России «Нижнетагильское».