dissertatsia_12_00_12_OSOBENNOSTI_VYYaVLENIYa_RASKRYTIYa_I_PERVONAChAL_NOGO_ETAPA_RASSLEDOVANIYa_POKUShENIYa_NA_MOShENNIChESTVO_PRI_VO

71

«Промметалл» не работали, за перевозку пиломатериалов Г. рассчитывался с ними наличными денежными средствами, весь пиломатериал доставлялся с ба-

зы «Гениал» расположенной в п. Топольки, станции Минусинск. Из этого сле-

дует, что нарушаются условия поставки пиломатериалов, а также нарушаются условия договора доставки пиломатериалов от ООО «Промметалл» в адрес ЗАО «Сервис-Центр». Все вышеперечисленные факты подтверждают формаль-

ность операций, нереальность сделок для получения необоснованной налоговой выгоды без наличия разумной деловой цели, т.е. отсутствие фактической по-

ставки товаров (лесоматериалов) от ООО «Лига», ООО «Промметалл» до ЗАО

«Сервис-Центр», а, следовательно, отсутствие поставки в адрес ООО ТПК

«ЮГСиб-Ресурс»1.

Проведя анализ материалов уголовных дел и иных документов след-

ственных органов, а также материалов, поступающих из ИФНС, можно сделать вывод, что в настоящее время наиболее распространенным нарушением нало-

гового законодательства в лесной сфере при экспорте товара за границу РФ яв-

ляется закупка леса, заготовленного незаконным путем, у физических лиц за наличный расчет без уплаты НДС, самим экспортером. Договора оформляются от других организаций, с учетом НДС, причем, в анализируемой схеме для дан-

ных целей используются фирмы «обналички» и «однодневки». Впоследствии организация - экспортер подает на возмещение НДС из бюджета. При этом все чаще используется схема, где при совершении «теневых» сделок участвуют 4

стороны: 1 – заготовители, 2 – экспортеры, 3 – лица, предъявляемые НДС к возмещению (по договору комиссии, т.к. самому экспортеру трудоемко зани-

маться экспортными операциями и судебными тяжбами по возврату сумм НДС из бюджета), 4 – предприятия - однодневки «обналички».

Таким образом, обобщая вышеизложенное, можно привести следующую авторскую классификацию способов мошенничества и покушения на мошенни-

1 Обвинительное заключение по уголовному делу № 600960 по обвинению Г. в совершении преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 159 УК РФ // Архив СЧ СУ МВД по Республике Хакасия.

72

чество при возмещении НДС.

1. Схемы совершения мошенничества с возмещением НДС при экспорте,

основанные на применении ставки 0%:

1.1.Лжеэкспорт.

1.2.Вывоз товара с территории Российской Федерации, сопровождаемый недостоверным декларированием.

2. Схемы незаконного возмещения НДС по сделкам, заключаемым на внутреннем рынке, в отношении определенных товаров и услуг:

2.1.Искусственное завышение затрат налогоплательщика при приобре-

тении товаров, работ и услуг (т.н. «затратная» схема), путем:

фальсификации документов, отражающих приобретение у подкон-

трольной формально легитимной организации товаров, работ или услуг, кото-

рые на самом деле не существует (бестоварная схема).

фальсификации налогового и бухгалтерского учета по выполнен-

ным своими силами работам или оказанным услугам, которые фиктивно заяв-

лены как выполненные силами субподрядчика, являющегося подконтрольной формально легитимной организацией (субподрядная схема).

2.2.Придание документальной обоснованности ложным хозяйственным операциям при реализации налогоплательщиком товаров.

2.3.Заключение договора аренды организацией (предприятием, учрежде-

нием) с самим собой.

2.4.Схема «договор комиссии».

2.5.Незаконное возмещение НДС по авансам, уплаченным поставщикам.

2.6.Незаконное возмещение НДС при накоплении товара на складе.

3. Схемы с операциями на внутреннем рынке, облагаемыми по понижен-

ной 10% ставке, при приобретении для собственных нужд товаров, работ,

услуг, основных средств, а также мошеннические схемы предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС, в силу перевода на уплату налогов по специ-

альному налоговому режиму (ЕНВД, УСН, ЕСХН и т.д.):

73

3.1. Передача давальческого сырья для производства детских товаров

(«игрушечная» схема).

3.2.Возврат НДС при отсутствии выручки.

3.3.Незаконное возмещение НДС при перепродаже недвижимого имуще-

ства с существенным увеличением стоимости.

4. Схемы мошенничества при возмещении НДС с использованием заяви-

тельного порядка и подачей уточняющей декларации:

4.1. Выдача заключения налоговым органом о налоговом вычете без про-

верки.

4.2.Подача уточненных налоговых деклараций.

4.3.Повторное возмещение НДС по сделкам, по которым вычет был уже предоставлен.

5. Мошенничество при возмещении НДС при реализации права на обжа-

лование решения налогового органа и с использованием правил судебной пре-

юдиции.

Предложенная авторская классификация способов мошенничества, в т.ч.

покушения на мошенничество, при возмещении НДС имеет не только теорети-

ческое, но и практическое значение, так как может не только изучаться в рам-

ках учебной дисциплины «криминалистика» и курсов повышения квалифика-

ции следователей и органов дознания по расследованию экономических пре-

ступлений, но и использоваться в практической деятельности правоохрани-

тельных органов.

§ 4. Характеристика личности преступника

Исследование преступного поведения предполагает анализ значимых черт личности мошенников, которые в определенной степени помогают в вы-

боре направления расследования и оптимизации процесса выдвижения и про-

верки следственных версий, обеспечивают прогнозирование поведения мошен-

74

ников после посягательства и в процессе расследования1.

Изучение 126 обвинительных заключений, составленных в различных ре-

гионах, позволило установить некоторые характерные черты лиц, участвующих

исодействующих мошенническому возмещению НДС.

Кхарактерным чертам лиц, совершивших покушение на мошенничество при возмещении НДС, следует отнести наличие высокого образовательного уровня. Так, лица с высшим образованием составляют 71,65%, при этом из 139

обвиняемых, имеющих высшее образование, 30,21 % или 42 человека имеют высшее экономическое образование.

Лица со средним специальным образованием составили 22,5%, лица с не-

оконченным высшим образованием – 2,90%, неполным средним образованием

– 2,95%.

Из 194 обвиняемых 189 являются гражданами Российской Федерации

(97,42%), пять обвиняемых имеют гражданство государств ближнего зарубе-

жья, в частности, Республики Таджикистан (2,58%).

С точки зрения гендерного фактора, в основном, данную группу пре-

ступников составили мужчины (75%) от общего числа обвиняемых.

Возрастные группы распределились следующим образом: лица от 24 до

29 лет составили 5% от общего количества преступников; от 30 до 39 лет - 40%;

от 40 до 49 лет – 35%; от 50 до 59 лет – 20%.

В 46,15% случаев выявлен 1 факт совершения мошеннического возмеще-

ния НДС; в 7,69% – 2 эпизода; в 11,54% – 3 эпизода; в 15,38% – 4 эпизода; в

3,85% – 5 эпизодов; в 7,89% – 7 эпизодов; в 3,85% – 17 эпизодов и в 3,65% слу-

чаях – 24 эпизода преступной деятельности.

Кроме того, данные преступления характеризуются наличием высокого уровня материального обеспечения у обвиняемых. Так, из общего количества привлекавшихся к уголовной ответственности за налоговые преступления 55%

занимали должности руководителей (генеральных директоров) организаций,

1 Облаков А.А Криминалистическая характеристика и классификация мошенничеств в сфере оптового потребительского рынка / А.А. Облаков. – М., 2005. – С. 174.

75

5% являлись заместителями генерального директора.

Из 194 обвиняемых 55,15% (107 человек) на момент совершения пре-

ступления являлись генеральным директором, директором или руководителем коммерческой организации, учреждения, предприятия; 6,18 % (12 человек) –

заместителями генерального директора, руководителя организации; 7,73 % (15

человек) работали бухгалтерами; 2,57 % (5 человек) являлись коммерческим директором; 2,06 % (4 человека) занимали должность управляющего; 2,06% (4

человека) являлись индивидуальными предпринимателями; 2,06% (4 человека)

являлись работниками фирмы; 5,15% (10 человек) – работали в другом месте;

3,09 % (6 человек) являлись безработными. Интересно отметить, что обвиняе-

мыми, занимавшими пост директора, генерального директора, руководителя -

преступления совершались единолично. В состав организованной группы мог-

ли входить не только руководящие лица организации, но и коммерческие ди-

ректора, бухгалтеры, работники фирмы, безработные, работники иных органи-

заций, учреждений и предприятий.

Учитывая, что к числу субъектов покушения на мошенничество при воз-

мещении НДС могут быть отнесены: руководитель организации-

налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входят подписание от-

четной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение пол-

ной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на соверше-

ние таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации - пла-

тельщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтер-

ского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголов-

ной ответственности по соответствующей части статьи УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его со-

76

вершению.

Из 194 обвиняемых примерно 10% (19 обвиняемых) являются должностными лицами ОВД и ФНС России. Так, оперуполномоченные фигурируют в 2,5% изученных уголовных дел; в 2,5% преступление совершено исполняющим обязанности начальника отдела работы с налогоплательщиками; 2,5% преступлений совершено заместителем начальника инспекции ФНС. В одном из случаев преступления организовывались и совершались должностным лицом ФНС, сменившим три должности: первоначально лицо занимало пост начальника межрайонной инспекции, далее заняло пост исполняющего обязанности руководителя Управления ФНС по субъекту РФ, затем было утверждено на пост руководителя Управления ФНС по субъекту РФ.

Используя положения закона, в декабре 2008 года, Кр., занимавший в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы России № ММ-2б-

15/670@ от 24.09.2007 г. должность начальника межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Республике Алтай (далее -

Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Алтай), и в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы России № ММ-2б-4/930@ от

19.12.2008г., в период с 19.12.2008 г. по 26.06.2009 г. исполнявший обязанности (далее - и.о.) руководителя управления Федеральной налоговой службы России по Республике Алтай (далее УФНС России по Республике Алтай), а с

26.06.2009г., в соответствии с приказом Министерства Финансов Российской Федерации № 702 л/с от 26.06.2009 г., временно исполнявший обязанности руководителя УФНС России по Республике Алтай, из корыстных побуждений, путем обмана и злоупотребления доверием, решил совершить хищение денежных средств из федерального бюджета в особо крупном размере под видом возмещения налога на добавленную стоимость. Для этого он решил создать организованную преступную группу (далее – ОПГ), руководить этой группой и принимать непосредственное участие в деятельности организованной группы и в совершаемом ею преступлении против собственности.

77

После этого, в период с 19.12.2008 г. по 31.12.2008 г. в г. Горно-Алтайске Республики Алтай Кр., реализуя свой преступный умысел, предложил своему знакомому Ш. объединиться с ним (то есть с Кр.) в организованную преступную группу, в составе которой совместно, под его, Кр. руководством, под видом возмещения НДС похитить из федерального бюджета денежные средства в особо крупном размере, в сумме не менее чем 10 000 000 рублей, на что Ш. умышленно, из корыстных побуждений согласился.

Сразу же после этого, в том же месте, Кр. как организатор, продолжая действовать с теми же умыслом и побуждениями, распределил роли при совершении предстоящего преступления, согласно которым он сам должен был осуществлять общее руководство организованной группой, вовлечь в ее состав и.о. начальника Межрайонной ИФНС России №5 по Республике Алтай Г. для принятия решения о возмещении НДС по мнимой сделке, сообщать Ш. информацию о ходе камеральных проверок фирм – участников мнимой сделки, для ее использования при координации действий других членов преступной группы, а также, как непосредственный участник ОПГ, используя свое служебное положение и.о. руководителя УФНС России по Республики Алтай, повлиять на принятие подчиненными ему сотрудниками, уполномоченными принимать решение о предоставлении налоговых вычетов, положительного решения о возмещении НДС подконтрольной им фирме. Он же определил себе и другим участникам ОПГ долю от похищенных в результате незаконного возмещения НДС денежных средств1.

Следует отметить, что у лиц, совершающих покушения на мошенничество при возмещении НДС, превалирует низкий уровень правосознания. Так, в результате обнаружения сотрудниками налоговых органов признаков преступления полностью признали свою вину и раскаялись в содеянном 40% лиц, частично признали вину – 20% и не признали вину 40% привлекаемых к уголов-

1 Обвинительное заключение по уголовному делу № 60388 по обвинению Кр. в совершении преступления, предусмотренного ч. 4 ст. 159 УК РФ; К. в совершении преступления, предусмотренного ч. 4 ст. 159 УК РФ // Архив Верховного Суда Республики Алтай.

78

ной ответственности лиц.

Для оправдания собственной деятельности преступники, признавшие ви-

ну полностью или частично, приводили следующие аргументы: стечение тяже-

лых жизненных обстоятельств, материальные проблемы; неэффективность на-

логового законодательства РФ; отрицательное отношение к налогообложению.

Все 194 обвиняемых ранее не судимы, лишь двое привлекались к уголов-

ной ответственности по преступлениям, не связанным с экономической сферой.

Анализ 126 исследованных обвинительных заключений позволил сделать следующий вывод: 87,5% преступлений было совершено обвиняемыми едино-

лично, а 12,70 % преступлений было совершено в результате деятельности ор-

ганизованной группы, целью создания которой являлось мошенническое воз-

мещение НДС. При этом, из 16 организованных преступных групп 9 были со-

зданы сотрудниками ФНС, занимающими руководящие должности, 6 из орга-

низаторов являлись женщинами.

Как справедливо отмечает Ю.А. Кашуба, в правовом поле России имеют-

ся многочисленные случаи пробельности и несбалансированности уголовного,

уголовно-исполнительного, уголовно-процессуального и иного законодатель-

ства. Вследствие этого число коллизий законодательства как в рамках одного нормативно-правового акта, так и между положениями различных документов превышает все разумные пределы, что порождает проблемы в правопримени-

тельной деятельности1.

В настоящее время сложилась парадоксальная ситуация с уголовно-

правовой оценкой действий сотрудников налоговых органов, проводящих каме-

ральную проверку и выносящих решение о возмещении НДС. Действовавший ранее порядок возмещения, когда заявление о получении денежного возмеще-

ния, подавалось налогоплательщиком после принятия налоговым органом ре-

шения о возмещении, исключал возможность возникновения «соблазна» у

должностного лица до принятия такового решения вымогать взятку в виде «до-

1 Кашуба Ю.А. Коллизии законодательства в сфере применения уголовных наказаний / Ю.А. Кашуба // Человек : преступление и наказание. – 2013. – № 3. – С. 69.

79

ли от суммы, возмещаемой при его содействии», за исключением случаев вступления им в предварительный сговор со злоумышленниками.

Согласно изменившимся правилам возмещения НДС в автоматическом порядке (т.е. без заявления) должностное лицо налогового органа, уполномо-

ченное на проведение камеральной проверки, при вынесении решения о возме-

щении НДС на основании сомнительных документов не может не осознавать своего содействия противоправным действиям злоумышленников. Причем та-

кое содействие может оказаться как добровольным в силу моральной или мате-

риальной заинтересованности, так и вынужденным в силу обязанности строгого следования должностному регламенту. Последнее обстоятельство, однако, не исключает формального наличия в его действиях признаков объективной сто-

роны преступления – содействия мошенничеству. Ведь в результативной части заключения по камеральной проверке им подтверждается безусловное право налогоплательщика на возмещение. Тот факт, что свои сомнения и возражения указанное должностное лицо может довести до сведения своего руководства

(докладная записка или т.п.), исключив тем самым возможность дисциплинар-

ного взыскания, не исключает привлечения его в качестве фигуранта по уго-

ловному делу. Безусловно, в ходе проведения в отношении него доследствен-

ной проверки все действия должностного лица исследуются, им будет дана со-

ответствующая оценка, тем не менее, моральный ущерб окажется нанесенным.

Представляется, что налоговым органам целесообразно выступить с за-

конодательной инициативой о внесении изменений в НК РФ, позволяющих принимать решение о возмещении в различных формах: в форме реализации безусловного права, возникающего при достаточности оснований или в форме права, возникающего в связи с недоказанностью нарушений. Такой подход применяется в аудиторской деятельности при составлении модифицированного заключения в случаях, когда «у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская

80

отчетность в целом не содержит существенных искажений»1.

Наиболее часто для совершения преступлений путем неправомерного возмещения НДС организованными группами привлекаются представители следующих профессий: руководители российских коммерческих фирм и предприятий; частные лица без определенного источника дохода; сотрудники транспортных фирм. Из должностных лиц сотрудники УФНС наиболее часто способствует совершению злоупотреблений при возмещении НДС (более 90%), в двух случаях в состав организованной группы входил оперуполномоченный ОВД. Следует отметить, что по делам о покушении на мошенничество при возмещении НДС, совершенном организованными группами, присутствует и коррупционный фактор, в некоторых случаях сотрудники ОВД и ФНС России вливаются в преступную группу.

Так, в соответствии с приказом врио. Министра внутренних дел Республики Алтай от 10.10.2007 г. № 446 л/с Б. с 09.10.2007 г. занимал должность старшего оперуполномоченного отделения по выявлению и пресечению налоговых преступлений оперативно-розыскной части по налоговым преступлениям МВД по Республике Алтай в связи с чем имел ряд полномочий2.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 6 Закона РФ от 12.08.1995 г. № 144-

ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» Б. при осуществлении оператив-

1Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (вместе с «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010). Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010). Модифицированное мнение в аудиторском заключении», «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010). - Приказ Минфина РФ от 20.05.2010 г. № 46н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2010. – № 30.

2Обвинительное заключение по уголовному делу № 17304 обвинению С. в совершении преступлений, предусмотренных ч. 4 ст. 159, ч. 4 ст. 159, ч. 4 ст.159, ч. 4 ст. 159, ч. 3 ст. 30 ч. 4 ст. 159 УК РФ; по обвинению К. в совершении преступлений, предусмотренных ч. 4 ст. 159, ч. 4 ст. 159, ч. 4 ст. 159, ч. 4 ст. 159, ч. 3 ст. 30 ч. 4 ст. 159 УК РФ; по обвинению М. в совершении преступлений, предусмотренных ч. 4 ст. 159, ч. 4 ст. 159, ч. 4 ст. 159, ч. 4 ст. 159, ч. 3 ст. 30 ч. 4 ст. 159 УК РФ; по обвинению Ш. в совершении преступлений, предусмотренных ч.

4ст. 159, ч. 4 ст. 159, ч. 4 ст. 159, ч. 4 ст. 159, ч. 3 ст. 30 ч. 4 ст. 159, ч. 2 ст. 291, ч. 2 ст. 291 УК РФ; по обвинению П. в совершении преступления, предусмотренного ч. 5 ст. 33 ч. 2 ст.

291УК РФ; по обвинению Б. в совершении преступления, предусмотренного п. «г» ч. 4 ст.

290УК РФ // Архив Верховного Суда Республики Алтай.