13.3. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Понятие налогового правонарушения. Ст. 106 Налогового кодекса РФ дает следующее определение налогового правонарушения: налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Деяние признается налоговым правонарушением, т. е. совершенным в нарушение законодательства о налогах и сборах, если:

• субъектами налоговых правоотношений не исполняются обязанности, предусмотренные налоговым законодательством;

• нарушаются установленные налоговым законодательством запреты и предписания;

• за его совершение Налоговым кодексом установлены меры ответственности.

В соответствии со ст. 107 Н К РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. При этом физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.

Состав налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения, как и любого другого правонарушения, включает в себя следующие элементы:

• объект налогового правонарушения — это общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение. Объектом налогового правонарушения выступают прежде всего финансовые интересы государства, доходная часть бюджета и внебюджетных фондов, возможность осуществления налогового контроля и т. д.;

• субъект налогового правонарушения — физическое или юридическое лицо, нарушившее нормы налогового законодательства.

• объективная сторона налогового правонарушения — это само противоправное деяние, его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом. Речь об ответственности лица за наступившие общественно опасные последствия может идти только тогда, когда они находятся в причинной связи с совершенным деянием. При отсутствии причинной связи ответственность исключается.

• субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или неосторожности. Иными словами, субъективная сторона налогового правонарушения — это внутренняя сторона налогового. правонарушения, которая отражает внутреннее отношение лица к совершаемому налоговому правонарушению.

Важным условием привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является наличие вины в совершении налогового правонарушения. До принятия Налогового кодекса РФ при привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения этот важный признак не учитывался. Хотя Конституционный Суд РФ в ряде постановлений указал, что вина есть обязательный признак налогового правонарушения, однако это положение фактически на практике не реализовывалось. В настоящее время согласно ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности.

В соответствии со ст. 110 Налогового кодекса РФ различаются две формы вины:

• умысел, когда лицо, совершившее данное правонарушение, осознавало противоправный характер своих деяний, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких деяний;

• неосторожность, когда лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих деяний, хотя должно было и могло это осознавать.

Говоря о вине, следует также отметить, что существует связь между виной и наличием у лица, совершившего то или иное деяние, сознания и воли. Такие качества присущи только физическим лицам. Но с учетом того, что участниками налоговых правоотношений являются как физические, так и юридические лица, п. 4 ст. 110 Налогового кодекса установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Важным условием являются нормы п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым, лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию виновности лица в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу этого лица (п. 6. ст. 108 НКРФ), а также все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7. ст. 3 НК РФ). Освобождение налогоплательщика от обязанности доказывать свою невиновность не лишает его права активно участвовать в своей защите.

Принцип презумпции невиновности определяет характер отношений между государством в лице его уполномоченных органов и налогоплательщиками, а также иными участниками налоговых правоотношений. Из положения пункта 6 ст. 108 Налогового кодекса следует, что презумпция невиновности в равной мере относится к налогоплательщикам, налоговым агентам, банкам и другим лицам, привлекаемым к ответственности.

В зависимости от наличия последствий противоправных деяний можно выделить два вида налоговых правонарушений:

• налоговые правонарушения, имеющие материальный состав, то есть правонарушения, влекущие за собой неуплату или неполную уплату сумм налогов, и ответственность за совершение которых наступает только при наличии этих последствий;

• налоговые правонарушения, имеющие формальный состав, т. е. такие, когда для наступления ответственности достаточен только факт совершенного деяния, а наличие вышеуказанных последствий при этом не принимается во внимание.

Налоговая ответственность. Налоговое право является одной из тех отраслей права, где для ее защиты применяются практически все виды юридической ответственности, так как отдельные виды налоговых правонарушений могут одновременно повлечь и различную ответственность юридических или физических лиц.

Административная ответственность. Особое место административной ответственности отводится при применении мер юридической ответственности за налоговые правонарушения. Объясняется это тем, что правовая природа «налоговой» ответственности близка к административной, а по мнению многих авторов, представляет собой разновидность административной ответственности.

Административная ответственность в сфере налоговых отношений применяется на основе Кодекса РФ об административных правонарушениях⁶⁹ и Налогового кодекса РФ.

Граждане привлекаются к ответственности за отсутствие учета доходов или ведение его с нарушением установленного порядка, непредставление и несвоевременное представление декларации о доходах или включение в декларации искаженных данных, невыполнение законных требований налоговых органов.

Руководители предприятий, учреждений и организаций, главные бухгалтеры и иные должностные лица несут ответственность за неисполнение обязанностей, связанных с обеспечением сбора налогов и поступлением их в соответствующие бюджеты. Они отвечают за неправильное удержание предприятиями, учреждениями, организациями подоходного налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, а также нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка, искажение бухгалтерских отчетов, невыполнение законных требований налоговых органов и их должностных лиц.

Уголовная ответственность. За определенные неправомерные действия в налоговой сфере наступает уголовная ответственность, которая урегулирована ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ.

Статья 198 Уголовного кодекса РФ предусматривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной. Нормы ст. 198 УК РФ распространяются и при включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах. Условием применения уголовной ответственности является совершение этого преступления в крупном размере.

Субъектом преступления всегда выступает только физическое лицо. В данном случае — налогоплательщик. Часть 2 ст. 198 УК РФ предусматривает ответственность за квалифицированный вид уклонения от уплаты налогов — совершение преступления в особо крупном размере. Причем особо крупным размером признается неуплата налогов, превышающая пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

Статья 199 УК РФ устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.

Уголовная ответственность наступает только в случае уклонения от уплаты налогов в крупном размере. Статья 199 УК РФ признает размер крупным, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных, размеров оплаты труда.

Специальным субъектом данного преступления является руководитель организации либо другое лицо, выполняющее управленческие функции. Им может быть и главный бухгалтер организации, в компетенцию которого входит подписание документов для государственной налоговой инспекции.⁷⁰

Дисциплинарная ответственность. За нарушение налогового законодательства к дисциплинарной ответственности привлекаются две категории должностных лиц. К первой категории относятся должностные лица налоговых органов и органов налоговой полиции, ко второй — должностные лица предприятий-налогоплательщиков. Дисциплинарная ответственность регулируются трудовым и, частично, административным законодательством.

Дисциплинарная ответственность применяется за нарушение трудовой или служебной дисциплины. Например, главный бухгалтер предприятия допускает действия, нарушающие налоговое законодательство. В данном случае на него налагается дисциплинарная ответственность в форме объявления выговора за недобросовестное исполнение своих должностных обязанностей. В результате предприятие будет привлечено к налоговой ответственности, а работник, в этом примере в должности главного бухгалтера, привлекается администрацией к дисциплинарной ответственности. По решению администрации к главному бухгалтеру могут быть применены и меры материальной ответственности.

Примером дисциплинарного проступка сотрудников налоговых органов, органов налоговой полиции может стать разглашение налоговой тайны.

Литература

1. Адреев И.М. О применении индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения //Налоговый вестник. 2001. № 1. С. 58.

2. Брызгалин А. В. Налоги и налоговое право: Учебное пособие. М.: Аналитика-Пресс, 1997.

3. Гражданский кодекс РФ.

4. Караваева И. В. Вопросы развития налоговой реформы в Нала' говом кодексе // Финансы. 1998. № 8. С. 23—26

5. Конституция РФ.

6. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А. В. Брыз-галина. —М.: «Аналитика-Пресс», 1998.

7. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д. Г. Черника. 4-е изд., перераб. и доп. —М.: Финансы и статистика, 1999.

8. Налоговый кодекс (часть вторая). Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

9. Налоговый кодекс (часть первая). Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ.

10. Таможенный кодекс РФ.

11. Федеральный закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992.№ 11. Ст. 527.

12. Федеральный закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ»

13. Федеральный закон РФ от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектбв малого предпринимательства»

14. Федеральный закон РФ от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».