3.2.5. Отражение операций по списанию основных средств

в связи с их полным износом в налоговом учете

Для целей налогообложения доходы и расходы от ликвидации основных средств включаются в состав прочих. Учет расходов от ликвидации производится единовременно (кроме случаев получения убытков).

Организация определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). При этом прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав доходов от реализации в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. А убыток отражается в аналитическом учете как прочие расходы организации равными долями.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной амортизации, включаются в состав прочих расходов, не связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Во многих случаях при ликвидации объектов основных средств получают запасные части, материалы, металлолом и другие материалы. Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже либо разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами.

Дата признания доходов и расходов от ликвидации основного средства зависит от того, какой метод выбран организацией - метод начисления или кассовый метод.

В соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признает внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества.

При кассовом методе такие доходы признаются в момент принятия к учету имущества согласно п. 2 ст. 273 НК РФ.

Как правило, в результате ликвидации основных средств организации получают убыток. Сумма убытка может быть учтена при налогообложении прибыли того периода, в котором убыток получен.

Пример. Используем данные предыдущего примера и определим сумму прочего дохода и сумму расхода, которые будут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Прочий расход - расходы по демонтажу основного средства в сумме 28 000 руб.

Прочий доход - стоимость оприходованных запасных частей и металлолома в сумме 23 400 руб.

3.2.6. Продажа основных средств

Решение о продаже основных средств может быть принято организацией по ряду причин:

- в случае если объект основного средства устарел;

- в случае если объект основного средства нуждается в дорогостоящем ремонте и его выгоднее продать;

- в случае если организация не планирует использовать в дальнейшем объект основных средств, например в результате смены сферы деятельности;

- в случае если организации требуются деньги и т.д.

Продажа объекта основных средств является одним из частных случаев выбытия основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд организации.

Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Продажа объектов основных средств в бухгалтерском учете отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от реализации включается в состав прочих доходов, а остаточная стоимость - в состав прочих расходов. В составе прочих расходов отражаются расходы организации, связанные с реализацией основного средства, все затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и т.д.

Работы, связанные с реализацией основных средств, могут быть выполнены как силами самой организации, так и силами сторонних организаций. В случае привлечения сторонних организаций стоимость оказанных ими услуг и выполненных работ отражается организацией по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Для учета выбытия основных средств целесообразно к счету 01 открыть отдельный субсчет "Выбытие основных средств", на котором будет формироваться остаточная стоимость реализуемого основного средства. По дебету этого субсчета будет отражаться первоначальная стоимость реализуемого объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту будет отражаться сумма начисленной амортизации также с учетом проведенных переоценок.

При выбытии объекта основного средства, в том числе в результате продажи, сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации в соответствии с Планом счетов списывается в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Доход от реализации основного средства отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" на отдельном субсчете "Прочие доходы", а расходы, связанные с реализацией, отражаются по дебету счета 91 на субсчете "Прочие расходы".

Пример. Организация в августе 2010 г. реализует автомобиль, числящийся в налоговом учете в составе амортизируемых основных средств. Цена реализации - 60 000 руб. (без учета НДС). Остаточная стоимость автомобиля по данным налогового учета - 62 000 руб.

При реализации автомобиля в налоговом учете в августе 2010 г. выявлен убыток в сумме 2000 руб.

Срок полезного использования автомобиля - 60 месяцев. Фактический срок использования по август 2010 г. включительно - 50 месяцев. Оставшийся срок полезного использования - 10 месяцев.

В данном случае сумма полученного убытка должна списываться в состав прочих расходов равномерно в течение 10 месяцев.

Ежемесячно, начиная с сентября 2010 г., в состав прочих расходов в налоговом учете должна списываться сумма в размере 200 руб. (2000 руб. : 10 мес.).

В таком же порядке списывается убыток, образовавшийся при реализации объекта основных средств, находящихся на консервации.

В Письме Минфина России от 12 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/253 указано, что при продаже основных средств, находящихся на консервации, полученный убыток включается в состав расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Если объект основных средств, оставшийся срок полезного использования которого равен нулю, реализован с убытком, сумма полученного убытка признается в составе прочих расходов в полной сумме в том месяце, когда имел место факт реализации.

Порядок учета НДС при продаже основных средств. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому при продаже основного средства нужно начислить НДС на сумму реализации.

Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В том случае если в первоначальную стоимость реализуемого основного средства был включен НДС, то в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между продажной ценой реализуемого основного средства и его остаточной стоимостью с учетом переоценок. В продажную цену при этом включается сумма НДС. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость будет определена расчетным путем. Для этого налоговую базу необходимо разделить на 118 и умножить на 18%.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Пример. Организация продает объект основных средств за 38 350 руб. (в том числе НДС - 5850 руб.). Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 руб. Срок полезного использования этого объекта - 6 лет, фактический срок эксплуатации - 4 года, сумма начисленной амортизации - 60 000 руб. Доставка объекта основных средств была произведена силами сторонней организации. Транспортные расходы по доставке покупателю составили 1920 руб. (в том числе НДС - 292,88 руб.). Согласно учетной политике организации обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки, доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Для отражения операций в бухгалтерском учете следует использовать следующие наименования субсчетов:

01-1 "Основные средства в организации";

01-2 "Выбытие основных средств";

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы".

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операций
Дебет	Кредит
76	91-1	38 350	Отражена задолженность покупателя за проданный объект основных средств
91-2	68	5 850	Начислен НДС по реализации объекта основных средств
01-2	01-1	90 000	Отражено выбытие основного средства
02	01-2	60 000	Списана начисленная сумма амортизации
91-2	01-2	30 000	Списана остаточная стоимость проданного основного средства (90 000 - 60 000)
91-2	60	1 920	Списаны транспортные расходы по доставке основного средства покупателю
19	60	292,88	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате транспортной организации
51	76	38 350	Погашена задолженность покупателя за проданный объект основных средств

Отражение реализации в налоговом учете. Для целей налогообложения прибыли доход от реализации основных средств также можно уменьшить на остаточную стоимость этих основных средств и на сумму расходов, связанных с такой реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств).

При определении результата от реализации основного средства нужно учитывать, что остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной (особенно это касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.). В связи с этим величина прибыли (убытка), полученной при реализации объекта, в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.

Для целей налогообложения прибыли в гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества. Если остаточная стоимость амортизируемого основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, полученная разница признается убытком, который учитывается для целей налогообложения в следующем порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

Выручка от реализации основных средств признается доходом от реализации.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией основных средств организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача основного средства на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

- передача основных средств организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.

Статьей 315 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации основных средств, а также расходы, связанные с их реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться обособленно от прочего имущества и имущественных прав.

Объекты основных средств, приобретаемые организациями для использования в производственных либо управленческих целях, переносят свою стоимость на затраты на производство (расходы на продажу) через амортизационные отчисления в течение всего срока полезного использования, установленного при принятии объекта основных средств к учету.

В некоторых случаях объекты основных средств реализуются задолго до того, как истечет срок их полезного использования. В результате реализации основных средств возникают как прибыли, так и убытки.

Согласно ст. 323 НК РФ определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода), за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Аналитический учет должен содержать информацию:

1) о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

2) об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

3) о принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;

4) о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;

5) о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);

6) об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при выбытии объектов амортизируемого имущества;

7) о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

8) о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

9) о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

10) о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

При реализации основных средств налогоплательщик, в соответствии со ст. 268 НК РФ, имеет право уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость реализуемого имущества и на сумму расходов, связанных с его реализацией.

Изменения, внесенные в ст. 268 НК РФ, позволили решить неоднозначные толкования объекта налогообложения. Под имуществом в соответствии со ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 268 НК РФ).

В расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров и имущественных прав, включены расходы по оценке.

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров и, вероятнее всего, имущественных прав (долей, паев)) налогоплательщику позволено уменьшить доходы на цену создания этого имущества.

При реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщику позволено уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Про создание имущественных прав (долей, паев) почему-то опять забыли. Например, такое имущественное право, как право требования долга, может возникнуть и путем просто ошибочного заполнения платежного поручения. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

При реализации имущественных прав налогоплательщик обязан уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (в частности, на расходы по оценке), не относя их на прочие расходы, а учитывая через расходы по ст. 268 НК РФ. Это относится и к реализации имущества, остального имущества, указанного в данной статье.

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пп. 2, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Порядок признания доходов и расходов от реализации. Дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от метода определения доходов и расходов, который определен учетной политикой предприятия.

При методе начисления для целей налогообложения прибыли, согласно ст. 271 НК РФ, датой получения дохода от реализации основных средств признается дата реализации основных средств, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в их оплату.

Как правило, момент перехода права собственности определяется в договоре, но если договором не установлен порядок перехода права собственности на реализуемый объект основных средств, то в соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у покупателя возникает в момент передачи имущества. Передачей имущества, согласно ст. 224 ГК РФ, признается не только вручение вещи приобретателю, но и сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Расходы, связанные с реализацией основного средства и принимаемые для целей налогообложения прибыли, согласно ст. 272 НК РФ признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты.

Страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

В п. 1 ст. 272 НК РФ определен порядок списания расходов в случаях, если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно. В такой ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Подпункт 10 п. 7 ст. 272 НК РФ определяет, что датой осуществления такого вида расходов, как приобретение долей, паев при их реализации, является дата реализации долей, паев.

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

В соответствии со ст. 273 НК РФ организации имеют право определять дату получения дохода по кассовому методу в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

- материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Определение финансового результата от реализации основного средства. Прибыль или убыток по операциям реализации основных средств определяются на дату совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором был реализован объект основных средств. Убыток от реализации отражается как расходы, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов.

При реализации основного средства организация не всегда может получить прибыль. Если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от реализации будет убыток, который в целях налогообложения учитывается особым образом.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Согласно ст. 268 НК РФ:

- при определении налоговой базы налогоплательщик может уменьшить доходы от реализации прочего имущества на цену приобретения данного имущества, а также на стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (пп. 2 п. 1);

- при реализации долей (паев), которые получены участниками, пайщиками при реорганизации, цена приобретения таких долей (акций) будет определяться на основании п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ (абз. 2 пп. 2.1 п. 1);

- уточнен порядок признания убытка налогоплательщика: теперь убыток будет учитываться от реализации приобретенного или созданного имущества (имущественных прав) (п. 2);

- уточнен порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав (абз. 1 пп. 2.1 п. 1);

- при реализации права требования долга налоговая база определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ (абз. 3 пп. 2.1 п. 1).

Согласно ст. 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Рассмотрим пример реализации объекта основных средств, результатом которой является убыток, а также отражение суммы убытка в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример. Организация реализует объект основных средств за 150 000 руб. (в том числе НДС - 22 881,36 руб.). Выручка от реализации основного средства составляет 127 118,64 руб. Остаточная стоимость основного средства на дату реализации составляет 135 000 руб. Следовательно, результатом реализации основного средства является убыток, который составляет 7881,36 руб. (127 118,64 руб. - 135 000 руб.).

Срок полезного использования основного средства - 60 месяцев. Срок фактической эксплуатации - 15 месяцев (9 месяцев в 2009 г. и 6 месяцев в 2010 г.). Оставшийся срок полезного использования основного средства составляет 45 месяцев (60 мес. - 15 мес.).

Сумма убытка, подлежащая включению ежемесячно в состав прочих расходов, начиная с июля 2010 г., составляет 175,14 руб. (7881,36 руб. : 45 мес.).

Поскольку в бухгалтерском учете, согласно п. 31 ПБУ 6/01, доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета основных средств отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, соответственно, и убыток от реализации основного средства в бухгалтерском учете принимается в периоде реализации этого основного средства. Применительно к рассмотренному примеру убыток от реализации основного средства должен быть учтен в июне 2010 г.

Таким образом, между данными бухгалтерского и налогового учета образуется разница, которая должна быть учтена в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Согласно данным рассмотренного примера вычитаемая временная разница составляет 7881,36 руб., которая приводит к образованию отложенного налогового актива, определяемого как произведение этой разницы и ставки налога на прибыль, установленной НК РФ. Таким образом, сумма отложенного налогового актива составит 1576,27 руб. (7881,36 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете сумма убытка от продажи основного средства будет отражена следующим образом:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 7881,36 руб. - отражен убыток от реализации основного средства.

Отложенный налоговый актив в сумме 1576,27 руб. следует отразить по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно данным рассмотренного примера в целях налогообложения прибыли убыток от реализации основного средства будет учитываться ежемесячно в течение 45 месяцев, начиная с июля 2010 г., в сумме 175,14 руб. В бухгалтерском учете это будет отражено по дебету счета 68 и кредиту счета 09.