3.4. Учет займов,

полученных для приобретения основных средств

В связи с тем что список расходов, которые формируют первоначальную стоимость объекта, открыт, организации сами могут решать, какие из расходов, не перечисленные в ПБУ 6/01, увеличивают стоимость основного средства, а какие - нет. Организациям выгодно не включать проценты по кредитам и займам в стоимость объекта, поскольку в этом случае они могут уменьшить налог на имущество, а также не применять ПБУ 18/02 на сумму начисленной амортизации.

В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), должны включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило независимо от условий предоставления займа (кредита).

Соответственно, проценты по кредитам и займам, относящиеся к имуществу, которое не является инвестиционным активом, организация не будет включать в первоначальную стоимость этих объектов.

Исходя из того, что в бухгалтерском учете проценты не участвуют в формировании стоимости, первоначальная стоимость имущества и в налоговом, и в бухгалтерском учете будет одинаковой, а следовательно, не будет разниц по ПБУ 18/02 при начислении амортизации.

Организация может упростить учет и уменьшить налог на имущество, если в своей учетной политике установит критерии отнесения имущества к инвестиционным активам. Чем меньше будет установлена стоимость объектов, тем меньше будет сумма налога на имущество.

Таким образом, если организация не включит в первоначальную стоимость основных средств проценты по кредитам и займам, привлеченным для их приобретения, то будет платить налог с чистой стоимости имущества.

3.5. Учет лизингового имущества

Под лизингом в соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)") понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга.

В договоре лизинга участвуют три стороны - лизингодатель, лизингополучатель и продавец.

Лизингодателем является физическое или юридические лицо, которое за счет собственных и (или) привлеченных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Лизингополучателем является физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Помимо лизингодателя и лизингополучателя существует также третий субъект лизинговых отношений - продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.

Объектом лизинга могут быть здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной (лизингополучателем) имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Лизингополучатель, в свою очередь, обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.

Предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для лизингового имущества предусмотрена ускоренная амортизация. Однако порядок применения ее различен.

Важной особенностью лизинговых операций является то, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя во время всего срока действия лизингового договора (ст. 11 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме в момент его получения, если договором лизинга не предусмотрено иное. Одновременно к нему переходит и риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669 ГК РФ).

Договор с продавцом (поставщиком) имущества заключает от своего имени лизингодатель, в договоре купли-продажи обязательно должно быть указано, что данное имущество приобретается для передачи в лизинг. При осуществлении лизинга лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования к качеству и комплектности, срокам исполнения обязанности передать товар и другие требования, установленные законодательством Российской Федерации и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем (ст. 10 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"). Лизингополучатель должен получить имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества (ст. 17 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"). Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Лизингополучатель может производить улучшения предмета лизинга (модернизацию, реконструкцию, дооборудование, техническое перевооружение) только с согласия лизингодателя на эти улучшения. Если такое согласие получено, то после прекращения договора лизингополучатель имеет право на возмещение таких расходов. Произведенные отделимые улучшения являются собственностью лизингополучателя.

Существуют различные виды лизинга:

1) по объекту лизинга:

- лизинг недвижимости - лизинг объектов, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К данному виду лизинга относится лизинг зданий и сооружений. Земля и другие природные ресурсы не могут быть предметом лизинга;

- лизинг движимого имущества - лизинг оборудования, техники, автотранспорта и других вещей, которые не отнесены к недвижимости;

2) по продолжительности сделки:

- финансовый лизинг, который характеризуется продолжительным периодом лизингового соглашения и невозможностью расторжения договора в течение основного срока аренды, если сторонами не нарушены условия договора. Это наиболее распространенный вид лизинга;

- оперативный лизинг, при котором риск порчи или утери предмета лизинга, как правило, лежит на лизингодателе. Ставка лизинговых платежей обычно выше, чем при финансовом лизинге, из-за отсутствия гарантий окупаемости затрат. При оперативном лизинге имущество передается на срок, существенно меньший его нормативного срока службы;

3) разновидности основных самостоятельных форм лизинга:

- лизинг с полной амортизацией;

- лизинг с неполной амортизацией;

- чистый лизинг (все расходы по эксплуатации и ремонту несет лизингополучатель);

- полный лизинг (все расходы по содержанию предмета лизинга включены в сумму договора лизинга);

- комплексный лизинг (лизингодатель дополнительно инвестирует капитальные вложения в объект лизинга);

4) по составу участников:

- прямой лизинг, при котором поставщик самостоятельно сдает объект лизинга. Одной из форм такого лизинга является возвратный лизинг - собственник продает имущество лизинговой компании и одновременно оформляет договор о долгосрочном финансовом лизинге. Такой вид необходим, прежде всего, для тех организаций, которым срочно требуются значительные объемы оборотных средств;

- косвенный лизинг, при котором передача имущества происходит через посредника;

- раздельный лизинг, в котором принимает участие множество сторон;

5) по срокам договора:

- долгосрочный лизинг (на срок более трех лет);

- среднесрочный лизинг (на срок от полутора до трех лет);

- краткосрочный лизинг (на срок менее полутора лет).

Что касается форм лизинга, то в соответствии со ст. 7 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" предусмотрены только две формы лизинга: внутренний (участники - резиденты Российской Федерации) и международный (хотя бы один участник - не резидент Российской Федерации).

Договор лизинга независимо от срока должен быть заключен в письменной форме (ст. 15 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").

В договоре лизинга должны быть указаны:

- данные, по которым можно было бы идентифицировать предмет лизинга;

- срок действия договора лизинга;

- обязанности лизингодателя (одна из важнейших - оплата имущества);

- обязанности лизингополучателя (принять имущество, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в соответствии с договором лизинга, если иное не предусмотрено договором - по окончании договора вернуть предмет лизинга и др.);

- дата передачи имущества лизингополучателю продавцом предмета лизинга;

- размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей;

- на балансе какой стороны договора (лизингодателя или лизингополучателя) будет учитываться предмет лизинга;

- возможность применения ускоренной амортизации предмета лизинга;

- изменение лизинговых платежей в течение срока действия договора (ст. 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)");

- момент перехода к лизингополучателю риска случайной гибели или случайной порчи предмета лизинга.

Договор лизинга по требованию лизингодателя может быть досрочно расторгнут в следующих случаях, предусмотренных ст. 450 ГК РФ:

- по соглашению сторон;

- по требованию лизингодателя и на основании решения суда при существенном нарушении условий договора лизингополучателем;

- по требованию лизингодателя и на основании решения суда, в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, федеральными законами или условиями договора;

- при одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично (при условии, что такой отказ допускается законом или соглашением сторон).

В соответствии со ст. 451 ГК РФ досрочное расторжение договора допускается при существенном изменении обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (если иное не предусмотрено договором).

В связи с изменившимися обстоятельствами по требованию лизингодателя и на основании решения суда договор может быть расторгнут при наличии одновременно следующих условий:

1) при заключении договора стороны исходили из того, что такового изменения обстоятельств не произойдет;

2) изменение обстоятельств вызвано причинами, которые лизингодатель не мог преодолеть после их возникновения;

3) исполнение договора при изменившихся обстоятельствах нанесет лизингодателю ущерб;

4) из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет лизингодатель.

Досрочное расторжение договора лизинга по инициативе лизингодателя возможно также в случае, если введено внешнее управление на предприятии-лизингодателе.

Внешний управляющий может расторгнуть договор в течение трех месяцев с даты введения внешнего управления при наличии одного из условий:

- сделка не исполнена сторонами договора лизинга полностью или частично;

- исполнение договора лизинга препятствует восстановлению платежеспособности лизингодателя;

- исполнение договора повлечет убытки для лизингодателя.

Отметим, что все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель.

Лизингополучатель может требовать расторжения договора в соответствии со ст. 668 ГК РФ, если предмет лизинга не передан ему в соответствующий срок (определенный договором или в разумный срок).

Если по окончании срока действия договора лизингополучатель не вернул предмет лизинга в срок, установленный в договоре, то лизингодатель имеет право на:

- получение лизинговых платежей за время просрочки;

- возмещение убытков, связанных с несвоевременным возвратом предмета лизинга, сверх сумм, покрываемых лизинговыми платежами, внесенными за период просрочки;

- получение неустойки, предусмотренной договором.

Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

Порядок страхования предметов лизинга определен ст. 21 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которой предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения. Срок страхования устанавливается с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга. Договором могут быть установлены иные сроки страхования. В договоре лизинга определяются страхователь и выгодоприобретатель.

Лизингодатель имеет право осуществлять контроль за соблюдением лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров.

В настоящее время в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7, не предусмотрена форма первичных учетных документов, чтобы оформить передачу имущества от лизингодателя к лизингополучателю. Поэтому организации следует самостоятельно разработать такую форму с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете":

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Лизинговыми платежами является общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

1) возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю (амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства);

2) возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

3) доход лизингодателя (комиссионное вознаграждение лизингодателя);

4) стоимость выкупаемого имущества.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Форма платежей может быть денежной, компенсационной (продукцией или услугами лизингополучателя) или смешанной.

Существует несколько возможных методов начисления платежей:

- с фиксированной общей суммой. Общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока действия договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

- с авансом. Лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс, а оставшаяся часть суммы уплачивается в течение срока действия договора;

- минимальные платежи. В общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги (предусмотренные договором), а также стоимость выкупаемого имущества (если предусмотрен переход права собственности). Стоимость выкупаемого имущества включается в состав лизинговых платежей в виде долей.

Оплата может осуществляться ежегодно, ежеквартально, ежемесячно или еженедельно.

Если лизингополучатель не перечисляет лизинговые платежи по истечении сроков, установленных договором лизинга, более двух раз подряд, то лизингодатель, на основании ст. 13 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)", имеет право на бесспорное списание с расчетного счета лизингополучателя неуплаченных сумм путем направления лизингодателем в банк или иную кредитную организацию, в которых открыт счет лизингополучателя, распоряжения на списание с его счета денежных средств в пределах сумм просроченных лизинговых платежей.

Основные преимущества лизинга для лизингополучателя:

1) смягчается проблема ограниченности ликвидных средств, затраты на приобретение оборудования равномерно распределяются на весь срок действия договора. Высвобождаются средства для вложения в другие виды активов;

2) не привлекается заемный капитал, и в балансе организации поддерживается оптимальное соотношение собственного и заемного капиталов;

3) лизинговые платежи могут осуществляться после установки, наладки и пуска оборудования в эксплуатацию, и тем самым арендатор имеет возможность осуществить платежи из средств, поступающих от реализации продукции, выработанной на новом оборудовании;

4) организации проще получить имущество в лизинг, чем ссуду на его приобретение, так как лизинговое имущество выступает в качестве залога. Срок договора лизинга может составлять до нескольких лет, тогда как кредит на такой срок получить практически невозможно;

5) все платежи, осуществляемые в рамках договора лизинга, относятся на производственные затраты лизингополучателя, тем самым уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

6) применение механизма ускоренной амортизации предмета лизинга в процессе исполнения договора лизинга позволяет лизингополучателю быстрее окупить приобретенные основные средства производства и произвести их замену на более современные и эффективные;

7) приобретение дорогостоящего оборудования производится без единовременного отвлечения большого объема собственных средств лизингополучателя;

8) в процессе исполнения договора лизинга предмет лизинга участвует в производственном процессе лизингополучателя и обеспечивает доход, часть которого идет на выплату лизинговых платежей;

9) в составе лизинговых платежей выделяется НДС, что позволяет лизингополучателю произвести взаимозачет сумм НДС, уплаченных лизинговой компании и полученных от потребителей товаров, работ и услуг (гл. 21 НК РФ);

10) лизинговые платежи, в соответствии с бухгалтерским учетом, не рассматриваются в качестве долга, а указываются в балансе как текущие расходы лизингополучателя, что улучшает структуру баланса в части его ликвидности и повышает кредитоспособность лизингополучателя.