Норматив для прибыли

Для целей налогообложения прибыли пред­ставительские расходы являются норми­руемыми. В течение отчетного (налогового) периода они включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). Состав расходов на оплату труда регулируется ст. 255 НК РФ: это начисления работникам в денежной и на­туральной формах, предусмотренные трудо­вым (коллективным) договором, в т.ч. стиму­лирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, рас­ходы на содержание работников. При расчете норматива следует учитывать начисленную оплату, которая включается в состав рас­ходов для целей налогообложения.

При применении метода начисления рас­ходы учитываются в периоде возникновения (п. 1 ст. 272 НК РФ), а при кассовом признают­ся расходами после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). В последнем случае в ка­честве норматива используется выплаченная заработная плата.

Если оплата производится подотчетным лицом, то при применении метода начисле­ния датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения аван­сового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 274 и ст. 315 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года). Следовательно, в течение этого периода сумма расходов на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль будет увеличиваться. Значит, изменится и предельный размер представитель­ских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения. В результате сумма представительских расходов, не учтенная в одном из отчетных периодов, может быть принята в уменьшение налоговой базы по на­логу на прибыль в другом отчетном периоде. По окончании налогового периода предста­вительские расходы в части, превышающей предельные размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ, не могут быть учтены при рас­чете налога на прибыль (п. 42 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете представительские расходы признаются расходами по обычным видам деятельности (пп. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Мин­фина России от 06.05.1999 № ЗЗн). Они не нормируются и могут включаться в затраты полностью в отчетном периоде, к которо­му они относятся, если это предусмотрено учетной политикой организации (пп. 9 и 20 ПБУ 10/99).

В течение года при превышении налого­вого норматива у организации возникает вы­читаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных представительских рас­ходов, и, соответственно, отложенный налого­вый актив (ОНА) (пп. 8-11,14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. прика­зом Минфина России от 19.1 \2002 № 114н).

По окончании года следует списать оста­ток ОНА и сформировать постоянную разницу и постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Впрочем, некоторые бухгалтеры в отчетных периодах регулируют расхождения исключи­тельно корректировкой ПНО.

НДС

Нормирование представительских расходов оказывает влияние на исчисление и уплату НДС. Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по пред­ставительским расходам, отраженным при исчислении налога на прибыль организаций. В связи с этим входной НДС принимается к вычету только с расходов, которые укладываются в норматив. А НДС, относящийся к сверхнормативным расходам, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 170 и п. 49 ст. 270 НК РФ).

Принятие к вычету сумм входного НДС по представительским расходам может продол­жаться до конца года, поэтому есть смысл держать его на счете 19 и только в конце года списывать налог, который к вычету уже не принять.

НК РФ не содержит ограничений на при­менение налогового вычета в более поздний период, чем время получения счета-фактуры. Арбитражные судьи практически повсеместно признавали за налогоплательщиком воз­можность применить вычет в более позднем периоде по сравнению с тем, в котором это право возникло. Такое поведение не нару­шает нормы законодательства о налогах и сборах и не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, поэтому не может служить основанием для доначисле­ния налога, пеней и привлечения к налого­вой ответственности (см. определение Пре­зидиума ВАС РФ от 08.08.2008 № 9726/08, постановления Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 10807/05, ФАС Уральского округа от 06.04.2009 № Ф09-1892/09-С2, от 16.03.2009 № Ф09-1470/09-С2, Московского округа от 08.07.2009 № КА-А41/5327-09, от 14.04.2009 № КА-А40/2936-09, Центрального округа от 05.03.2009 № А54-2168/2008-С2, Западно-Сибирского округа от 17.03.2009 № А56-20119/2008, от 10.12.2008 № Ф04- 6902/2008(15728-А67-42), Поволжского округа от 24.07.2008 № А55-16022/07, Дальневосточного округа от 26.09.2008 № ФОЗ-А73/08-2/3576.

О возможности вычетов в более позднее время говорилось и в разъяснениях Минфи­на России (письмо от 13.06.2007 № 03-07-11/160). А в письмах от 30.04.2009 № 03-07-08/105 и от 3007.2009 № 03-07-11/188 Минфин России указал: на основании поло­жений п. 2 ст. 173 НК РФ указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течении трех лет после окончания налогового периода, когда у него возникло право на вычет налога.

НДС по представительским расходам должен быть уплачен. Хотелось бы верить, что это касается уплаты НДС поставщику подотчетным лицом как представителем организации. Но не исключено, что проверяющие будут требовать погашения долга подотчетному лицу.

НДФЛ

Официальная позиция по вопросу начисле­ния НДФЛ с представительских расходов изложена в совместном письме Минфина России и ФНС России от 18.042007 № 04-1-02/306@. При соответствующем докумен­тальном оформлении расходов их можно отнести к представительским, и они не об­лагаются НДФЛ. Для работников принимающей стороны, участвующих в мероприятиях, это компенсационная выплата, связанная с выполнением трудовых обязанностей и не облагаемая НДФЛ (см. постановления Повол­жского округа от 10.04.2007 № А72-7503/06-7/283).

Расходы, которые нельзя отнести к пред­ставительским (оплата проезда, проживания приглашенных лиц), облагаются НДФЛ в об­щем порядке по ставке 13% (для налоговых резидентов РФ) или 30% (для нерезидентов). В этом случае принимающая сторона несет риски по наложению штрафов за непредстав­ление данных о полученных приглашенными лицами доходах в налоговые органы.