8.7. Калькулирование себестоимости по системе стандарт-кост

Объективные тенденции решения проблем организации труда и управления производством вызвали в США с начала 20-х годов XX в. предпосылки к переосмыслению применяемых методов учета производственных затрат. Для исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен. оперативного управления и контроля за затратами стали разрабатываться и использоваться нормативы материальных и трудовых затрат.

В зависимости от подхода к отражению в учете производствен­ных затрат наметилось подразделение применяемых методов на две основные группы: учет прошлых затрат и учет стандартизированных затрат и отклонений от них. В системе методов учета затрат на про­изводство и калькулирования систему учета стандартных затрат не рассматривают как самостоятельную и обособившуюся, предполагая ее использование и в позаказном, и в попроцессном учете.

Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуля­ций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы «стандарт-кост» (БСапаага¹ сов!). «Стан­дарт» — количество необходимых для производства единицы про­дукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы про­

дукции. услуг, работ; "кост- — это денежное выражение производ­ственных затрат на изготовление единицы продукции.

В американской литературе даются разные определения системы станларт-кост, в это понятие вкладывается разное содержание. Одна­ко во всех случаях данная система трактуется как инструмент кон­троля, направленный ни регулирование прямых инкржек производства.

К достоинствам системы стандарт-к ост относят:

• обеспечение информацией об ожидаемых затратах на произ­водство и реализацию изделий;

• установление цены на основе заранее исчисленной себестои­мости единицы продукции;

• составление отчета о доходах и расходах с выделением откло­нений от нормативов и причинах их возникновения.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри фирм. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Всю совокупность стандартов делят на следующие группы.

I. В зависимости от принимаемого в рас­чет уровня цен:

идеальные — предполагают наиболее благоприятные цены на ма­териалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные став­ки накладных расходов;

нормальные — рассчитываются по средним в течение экономи­ческого цикла ценам;

текущие — предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период;

базисные — устанавливаются в начаче года и в течение гада остаются неизменными (обычно они применяются для исчисления индекса цен).

П. В зависимости от уровня использова­ния мощности:

теоретические — достижимые предприятием при хорошем или иде­альном их исполнении. Они являются целью предприятия, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, простои, порчу;

проиыого среднего исполнения — рассчитываются по статистиче­ским данным и включают уже затраченное время на брак, простои и порчу, т.е. все недостатки предыдущего периода;

нормыьного исполнения — предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде;

III. В зависимости от объема выпуска про­дукции (объем выпуска продукции имеет первостепенное влия­ние на подходы к разработке стандартов):

теоретические — предопределены теоретической мощностью пред­приятия (они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке);

практические — достигаются предприятием при хорошем ис­полнении (они близки по своему уровню к теоретическим стандар­там при хорошем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери);

нормальные — рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла;

ожидаемые — рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Данная характеристика стандартов показывает, что в американ­ских фирмах существуют разные подходы к установлению стандар­тов но статьям затрат. Однако при любом подходе принятые стан­дарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимо­сти до начала процесса производства. Карты составляют по изде­лию, заказу по производственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении этого изделия, заказа.

Система стандарт-кост представляет собой средство управле­ния прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета «Производство» и оцениваются по стандартной стоимости, причем готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность другого варианта заключает­ся в том, что затраты, обобщенные на дебете счета «Производст­во», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Неза­вершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Отклонения фактических затрат от стандартных американские фирмы обычно не относят на себестоимость, а списывают на счет «Реализация продукции, работ, услуг*,

В зависимости от размеров предприятия координацию работ по организации системы стандарт-кост, определению стандартов для использования, выявлению отклонений от стандартов и методике их списания осуществляет контролер иди комитет, куда входят представители всех подразделений, связанных с системой стандарт-кост. В наиболее крупных компаниях создается подотдел стандар­тов, где сконцентрирована вся работа по стандартам, их составле­нию, внесению в них изменений, учету и т.п.

Система стандарт-кост в отличие от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится за­

дача не документировать отклонения, а не допускать их. Но-згорыч. не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные откло­нения, а лишь те из них, которые используют текушне стандарты, Третьей особенностью и части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета от­клонений — по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Данные особенности системы станларт-кост означают, что в не-лях управления затратами всегда рассматривается; насколько суще­ственны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают и при решении каких проблем могут быть использованы; важность выявленных отклонений п анализе затрат на производство.

8.8. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции по системе днрект-костинг

Теория и практика отечественной системы калькулирования в усло­виях развивающихся рыночных отношений нуждается, в изучении ор­ганизационных систем управленческого учета, применяемых в развитых странах рыночной экономики. Одной из Таких систем является система вдькулнрошмин себестоимости продукции по прямым затратам.

Система учета переменных затрат возникла в США в период Ве­ликой депрессии и получила широкое распространение и 50-х годах XX в До начала Великой депрессии (1928 г.| остатки готовой продук­ции оценивались по себестоимости, исчисленной по полным затратам. Депрессия привела к созданию больших запасов нереализованной продукции, а оценка по полным затратам, по мнению аналитиков того времени, приводила к искусственному искажению прибыли.

Постоянные затраты, которые не зависят от объема производст­ва и размеров дохода, перераспределяясь между отчетными перио­дами, значительно влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, следовало рассчитывать отдачу понесенных за­трат через связь объема производства с затратами и доходами. В этом аспекте было решено, конечно, в достаточной степени услов­но, разделить совокупные затраты на переменные, которые отожде­ствлялись с прямыми, и на постоянные, которые назывались бес­полезными и отождествлялись с косвенными. Новая система затрат получила название «днрект-костинг» (сНгек! со.чйщз).

Сущность системы базируется на выражении *директ-кост план», введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г, при рассмотрении им мс-

толики калькулирования издержек производства предприятия. В с держании месячного отчета о прибылях и убытках стали разгранич вать обычные производственные затраты и косвенные наклалш расходы. Дифференциация производственных расходов позволи определять зависимость объема, прибыли от объема реализации пр лукиии и управлять себестоимостью. Таким образом, суть зтой си темы была сведена к следующему: прямые затраты обобщают по виде готовых изделий, косвенные затраты собирают на отдельном счете списывают на общие финансовые результаты того отчетного период в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому издели исключить переменные затраты по изделию, то получим брутт прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех и делий, можно получить общую величину прибыли, предназначен не для покрытия обшей суммы постоянных затрат.

Практические исследования в области системы днрект-костинг п< казывают, что деление затрат условно. Принятые на каждом предпр| ятии допуски должны быть учтены при расчете результатов, Кдлькул1 ровакие себестоимости по системе лире кг-кости их предусматривает н­изменную величину постоянных расходов при любом объеме произво; ства, поэтому основное внимание в управленческом учете уделяется Ш стоянным расходам. Руководители предприятия и структурных подра делений усиливают контрольные функдии управления Этими затратам!

Система директ-костинг имеет несколько отличительных осе бенностей: I) разделение производственных затрат на переменные постоянные. 2) калькулирование себестоимости продукции по 01 раничеиным затратам и 3) многостадийностъ составления отчета доходах. Процесс учета происходит в два этапа (рис, 8.8):

Первый этап

"Расчет себестоимости*.

Виды продукции

12 3 4 5

Доходы от продажи

X X X X X

Переменные затраты

х х ч х х

Маржинальный доход (прибыл ь - брутто)

\ х х х х

Второй этап

«Расчет результата»'.

Постоянные затраты

х

Рентабельность производства

Рис. 8.8. Общая схема системы директ-кости нг

На первом этапе устанавливается связь объема производства го­товой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На вто­ром этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каж­дого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего про­изводства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибы­ли получает предприятие. Оценивают готовую продукздию и неза­вершенное производство только по переменным (прямым) затра­там. Такая система оценки побуждает предприятия изыскивать воз­можности для увеличения реализации.

Система учета ли ре кт-кости н г на предприятиях может быть ор­ганизована по-разному. При этом используются два подхода: авто­номность и интеграция. Система Харриса была основана на инте­грации управленческого и финансового учета. Общая система запи­сей управленческого и финансового учета предусматривает отраже­ние в главной книге всех внутренним оборотов.

Монистическая (интегрированная) система ведения учета отли­чается сложностью, большим объемом учетных операций, нередко дорога в исполнении, непрактична. Во многих случаях интегриро­ванная система нарушает принцип управленческого учета — сохра­нение коммерческой тайны.

В

Т а б л и и а 8.1,

Отчет о доходах и расходах, составленный □о методу маржи нально го дохода

№ строки	Показатель	Сумма, руб.
1	Объем реализованной продукции	5700
2	Переменные затраты	3300
3	Маржинальный доход (стр. 1—стр. 2)	2400
4	Постоянные расходы	1370
5	Чистый доход (или убыток) (стр, 3—стр. 4)	1030

основе многостадийности составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. Примерный отчет о доходах и расхо­дах при системе директ-костинг представлен в табл. 8.1.

В представленном отчете имеются две ступени: верхняя — мар­жинальный доход и нижняя — чистый доход, которые заполняются при поэтапном процессе учета. Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет

составлен в три этапа. На первом этане рассчитывается производст­венный маржинальный доход как разшша между выручкой от реа­лизации продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе определяется совокупный маржинальный доход но предприятию в целом как разность между производственным мар­жинальным доходом и внепроизнодственными переменными : тами. На третьем этапе исчисляют чистую прибыль (или чистый убыток) путем сопоставления совокупного маржинального дохода и сунМЫ постоянных затрат.

Далее ступенчатость отчета можно увеличить целением постоян­ных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. В некото­рых случаях ступени могут предусматривать другие признаки группи­ровки затрат или доходов. Например, группировка постоянных за­трат, имеющих прямое отношение к конкретным изделиям или группам изделий: разделение постоянных затрат по территориями сегментам сбыта или каналам распределения. Обобщенная схема ве­ления учета но системе днрект-костинг представлена на рис. 8.9.

Элементы '**трит

Ы *Н»СтСШ*11нистъ

Про ТчхтЫ

Мнлинндуальиые затраты

_{Г [}

| Пере­менные цграты

Затраты

Обще 141

харлктср;!

Рис. 8.9. Схема калькуляции себктоимостн продукции в системе днр«кт*костинг

Калькуляция себестоимости продукции по переменным затратам обеспечивает контроль за постоянными издержками, за вложениями в получение прибъыи каждо/о выпускаемого нидв продукта: соблюдением ассортимента выпуска продукции. Такие калькуляции выявляю! не­

контролируемые центрами ответственности издержки, различия между прибыльными и неприбыльными операциями, поведение из­держек относительно нормативов.

Основным принципом контроля является зависимость: мате­риал — живой труд — накладные расходы. В этих целях использу­ют простейшее выражение для расчета коэффициента контроля издержек:

Прямые, или переменные, (отнесенные — неотнесенные) накладные расходы

Основные материалы + Живой труд (первичные издержки)

Другим важным моментом калькуляции себестоимости про­дукции по переменным издержкам является связь калькуляции с анализом безубыточности производства, которая обеспечивает ин­формацию для расчета оптимального соотношения объема и прибыли.

К преимуществам выбора принципа калькулирования по пере­менным издержкам следует отнести его непосредственное влияние на установление цен на изделия, стимулирование производительно­сти различных сегментов бизнеса.

Система л и ре кг - кости н г развивается по мере совершенствова­ния систем управления. Гибкость планирования и принятия управ­ленческих решений потребовали ввода в систему директ-костинг бюджетов (смет) и заданий, анализа их исполнения.

Особенностью современной системы директ-костинг является использование стандартов (норм) не только по переменным из­держкам, но и по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный директ-костинг есть средство достижения конечной цели предприятия — получе­ние чистой прибыли.