Пособие. Часть I

ценностей), Джузеппе Чербони (главы Тосканской школы, создателя учения о логической записи фактов хозяйственной деятельности), Фабио Беста (главы Венецианской школы, определившего учет как науку об экономическом контроле), немца Ойгена Шмаленбаха (разграничившего учет на два самостоятельных цикла: торговый и производственный; автора теории динамического баланса), французских ученых Эжена Пьера Леоте и Адольфа Гильбо (создателей экономической теории учета), швейцарского ученого Иоганна Фридриха Шера (ставшего подлинным отцом теории балансоведения).

И.Ф. Шер очень любил учет. И его замечательные слова о том, что «бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия», знает каждый управляющий и им следует каждый думающий бухгалтер. Идеи И.Ф. Шера лежали в русле того направления, которое в настоящее время называется статическим балансом.

В России бухгалтерский учет появился значительно позже. К концу XII в. в крупных городах возникли первые купеческие общества. И только в 1653 г. был введен первый Торговый устав. Рынок в России в современном его понимании зародился на рубеже XVII-XVIII вв., его бурное развитие было связано, прежде всего, с экономической политикой, проводимой Петром I.

Вопрос 3. Классики бухгалтерского учета и их вклад в его

развитие. Первыми теоретиками бухгалтерского учета традиционно

считаются Бенедéтто Котрýльи (Бéнко Котрýльевич) и Лукá Пачóли.

Бенедетто Котрульи, купец из Рагузы, в 1458 г. написал книгу, названную им «О торговле и совершенном купце», в которой впервые было дано описание двойной бухгалтерии, сформулированы основные учетные принципы, отвечавшие состоянию экономики того времени и принятым в тот период принципам делового оборота. В частности, была обоснована необходимость использования двойной записи, и разработаны примерные формы основных учетных регистров. Однако Б. Котрульи не сумел или не захотел издать ее, и книга была опубликована только в 1573 г., и поэтому право первооткрывателя двойной записи закрепилось за математиком, другом Леонардо да Винчи, Лукой Пачоли.

Принято считать, что систематизация учета впервые была проведена Лукой Пачоли (1445-1517). Он родился в Борго-Сан-Сеполькро (в переводе с итальянского „город Святого гроба‟), учился у великого

21

художника Пьеро делла Франческа. Позднее жил в Венеции, воспитывал трех сыновей видного купца Ромпиази, вел его учетные книги.

В1472 г. Л. Пачоли принял постриг и стал монахом Ордена Святого Франциска. Был ли он искренне верующим человеком, остается и по сей день загадкой. Вероятно, он рассуждал в духе своего времени: «Думай, как хочешь, но поступай так, как тебе выгодно». Ему было выгодно заниматься науками. Он выбрал теологию и философию по обязанности, а математику для души. Начиная с 1474 г., Пачоли преподавал математику в крупнейших университетах Италии – в Перуджи, во Флоренции и в Болонье.

19 июня 1517 г. Л. Пачоли был похоронен в церкви родного Борго-Сан-Сеполькро. Математики его помнили всегда. Бухгалтеры впервые вспомнили о нем в последней трети XIX века. В 1994 г. почти во всех странах мира прошли празднества в ознаменование 500-летия выхода в свет его книги «Сумма знаний по арифметике, геометрии, учение о пропорции и пропорциональности» (1494). Книга состоит из двух частей: первая часть содержит арифметику и алгебру, а вторая – геометрию. Каждая часть подразделяется на отделы, которые, в свою очередь, делятся на трактаты. В первой части, в отделе девятом, содержится XI трактат «О счетах и записях», состоящий из 36 глав.

Впервых двух главах трактата «О счетах и записях» говорится о пользе и значении счетоводства для купца. В последующих главах дается опись имущества, и излагаются способы ведения торговых книг (Мемориала, Журнала, Главной книги); далее следует описание счетов

иопределение прибылей и убытков. В 35-й главе автор дает практические наставления по составлению и хранению документов. В заключительной 36-й главе автор делает выводы на основе суммирования ранее изложенного материала в предшествующих главах: он удостоверяет существование закона двойной записи и доказывает, что в соответствии с этим законом можно построить в любом хозяйстве целесообразную систему счетов и книг.

Прошедшие столетия не смогли поколебать описанный Лукой Пачоли главный методологический принцип бухгалтерского учета – двойную запись. Эта книга не утратила своего значения и в настоящее время, так как многие ее положения сохранили свое значение до наших дней.

Возьмем, к примеру, высказывание Л. Пачоли, что «<…> счета суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения обо всех своих делах и о том, идут ли его дела успешно или нет». В этой фразе,

22

высказанной шесть веков тому назад, вся суть бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики:

●система счетов определяется самим предпринимателем (купцом – согласно старой терминологии);

●задачи учета – отслеживание хода хозяйственных процессов

ивыявление их экономической эффективности.

Научное обоснование бухгалтерского учета как экономической науки, его теоретических и методологических основ было продолжено позже целым рядом ученых, школ и направлений многих стран мира.

Вопрос 4. Периодизация развития бухгалтерского учета. Раз-

витие учета – это развитие бухгалтерской мысли. Суть эволюции бухгалтерской мысли мы можем понять, как последовательное восхождение от конкретного ко все более абстрактному осознанию работы хозяйства, что позволило известному российскому экономисту, историку учета Я.В. Соколову сделать очень важный вывод о том, что «теория бухгалтерского учета есть развивающаяся идея совершенствования процессов управления хозяйственной деятельностью»8.

В основе учета всегда лежали, лежат, и будут лежать факты хозяйственной жизни. В самом общем виде факт хозяйственной жизни – это то, что должен согласно программе наблюдения (инструкции) зарегистрировать бухгалтер. Любая единица имущества, находящаяся в организации, должна быть зафиксирована в учете. Так в свое время родилась инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета. Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отражен в учете, что приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов.

Чтобы успешно управлять, надо совершенствовать и сам инструмент управления. В нашем случае это методология бухгалтерского учета. Она прошла пять основных этапов развития.

Первый период – стоимостный (500 г. до н.э. – 1300 г.). По-

явление денег привело к возникновению такого учетного приема как оценка, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. И с этого момента объект учета – факт хозяйственной жизни – стал отражаться не только в натуральном виде, но и в денежном.

Появление денег имело еще одно следствие: деление учета на патримональный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, а во втором – на отражение прихода и расхода денег. В патримональном учете деньги выступают в функции меры стоимости, в ка-

8 Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009. С. 14.

23

меральном учете – как средство платежа. На этом этапе развития учет вели и в натуральном, и в стоимостном измерении.

Второй период – диграфический (1300-1850 гг.). Методологи-

ческим инструментом, который ознаменовал наступление нового этапа развития бухгалтерской мысли, была двойная запись, которая требовала стоимостной оценки всех учитываемых объектов.

Теперь выяснилось, что в учете все оценки так или иначе условны. Если счета расчетов можно довольно точно оценить согласно документам, то имущество оценить весьма точно можно только по покупным ценам, которые к моменту составления отчетности, как правило, сильно устаревают, а в условиях инфляции вообще теряют смысл. Но счета собственных средств при всех обстоятельствах становятся сверхусловны. Прибыль, рассчитываемая по методу диграфической записи (двойная бухгалтерия), – это прямое следствие той учетной политики, которую формирует администрация и ее бухгалтерия.

Данный период характеризуется также появлением различных способов регистрации фактов хозяйственной жизни в учетных регистрах (журналах, ведомостях и др.) в виде систематических и хронологических записей. И все же, венцом периода становления и развития бухгалтерского учета несомненно является широкое распространение метода двойной записи.

ВРоссии история бухгалтерского учета началась значительно позже. В 1783 г. в Петербурге, в эпоху царствования Петра I, было издано первое печатное руководство по бухгалтерскому учету «Ключ коммерции» без указания автора. А в Москве, которую стали называть купеческой из-за особенно быстрого развития торговли, в 1790 г. вышла книга «Почтенный купец, или Бухгалтерия», состоящая из трех частей. С 1645 г. появляются сведения о существовании как общих, так

игородских смет, но определенных правил об их составлении не существовало. Не было и отчетности. Приказы собирали деньги, расходовали их, если обнаруживался дефицит, то занимали у другого приказа. Гласность в состоянии финансовых дел не допускалась.

Вначале XVIII в. Петром I был утвержден «Регламент управления Адмиралтейства и верфи», в котором были даны указания по ведению учета, отчетности и контроля в Государстве Российском. Здесь впервые были приведены формы учетных книг, а также использовались бухгалтерские термины баланс, дебет, кредит и др. Формы ведения бухгалтерского учета и отчетности были построены применительно к записи по двойной системе и отражали все средства и их источники. Первоначально двойная бухгалтерия была введена в государственных учреждениях, в торговых и горнозаводских предприятиях.

Третий период – теоретико-практический (1850-1900 гг.).

Этот период совпал со временем революционных преобразований в области производства, с развитием разнообразных форм товарных сде-

24

лок и увеличением объемов как торговых, так и финансовых операций во всем мире.

Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтеры, а их большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов и развитию различных форм учета. Желание познать содержание учитываемых процессов и сделать учет более эффективным привело к возникновению таких категорий, как баланс, прибыль, себестоимость и т.п.

Первые профессиональные бухгалтеры появились в эпоху возникновения промышленного производства – во второй половине XVIII в. Первая организация, объединившая профессиональных бухгалтеров, появилась в Великобритании – в 1880 г. здесь был создан

Институт присяжных бухгалтеров.

ВРоссии с 1802 г., со времени образования Министерства финансов, стали составлять росписи доходов и расходов на основании смет министров. Это позволило уравновешивать доходы с расходами, упорядочить контроль, но общих правил их составления не было.

В1811 г. был издан «Наказ Министерству финансов», в основу которого был

положен «План финансов», в соответствии с ним расходы делились на необходимые, полезные, избыточные, излишние и бесполезные. По «Наказу Министерству финансов» к 15 ноября министры сдавали в Министерство финансов смету по единой форме. Министерство финансов на основе их объединения составляло сводную смету, которую вносило в Государственный совет, а последний представлял на утверждение Государю.

Финансовые дела государства были окружены тайной. Недостатки действующих правил «Наказа Министерству финансов», отсутствие гласности привели к хаотическому состоянию государственных финансов. В связи с этим Министерство финансов командировало специальную комиссию для изучения бухгалтерского дела в Западную Европу. В состав комиссии входили представители всех департаментов Министерства финансов. Результатом поездки явились подготовленные комиссией и утвержденные Министерством финансов «Правила о составлении, рассмотрении, утверждении и исполнении государственной росписи от 22 мая 1862 г.».

Эти Правила предполагали составление смет для всех управлений по единой форме с обязательным обоснованием необходимости тех или иных статей расходов и сумм по ним; разграничения постоянных и временных расходов; специализацию расходов по основным направлениям. Для утверждения сметы данные за отчетный период должны были представляться в соответствии с отчетными данными прошлого периода. Позже было принято дополнение к правилам, которое предусматривало строгое соблю-

25

дение деления доходов и расходов на параграфы и статьи, что остается в силе и по сей день.

ВРоссии бухгалтерский учет как наука начал развиваться в первой половине XIX века. Его основоположниками были Карл Иванович Арнольд (1775-1845 гг., первый в Москве преподаватель бухгалтерского учета, выходец из Германии), Иван Ахматов (служащий петербургской торговой фирмы), Эраст Алексеевич Мудров (учитель математики и физики в гимназии).

В1888 г. в России стал выходить журнал «Счетоводство», а годом позже начал издаваться другой журнал – «Счетовод», на страницах которого освещались вопросы теории и практики бухгалтерского учета.

Историческое значение третьего периода, по утверждению выдающегося русского ученого профессора Александра Михайловича Галагана (1879-1938), состоит в том, что в нем были определены основные направления в науке счетоведения, обусловившие ее дальнейшее развитие.

Четвертый период – научный (1900-1950 гг.). Данный период по существу стал периодом становления бухгалтерского учета (счетоведения) как области научных знаний.

Вэти годы усилия большинства ученых-счетоводов были направлены исключительно на определение теоретических основ бухгалтерского учета, области явлений, изучение которых составляет объект

ипредмет этой науки. Был сформулирован ряд определений бухгалтерского учета и его целей.

Одними из первых сделали попытку дать научное определение счетоведения ученые итальянской школы. Так, Д. Масса (1850-1918) полагал, что счетоведение является отраслью науки об управлении. Он утверждал, что цель счетоведения состоит в том, чтобы отмечать все хозяйственные операции и классифицировать их по тем или иным признакам, а затем предоставить управляющему органу хозяйства все сведения, необходимые для управления. В задачи счетоведения, согласно точке зрения Д. Масса, входят выявление результатов хозяйственной деятельности и контроль всей работы хозяйства.

До конца XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX в. получило признание его экономическое понимание. Оба научных направления сосуществовали долгое время, иногда влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезала. В определенный момент возникла необходимость в их научном осмыслении. Оно началось с истолкования центральной категории – баланса. Одни понимали его как следствие двойной записи (динамическая

26

трактовка), другие – как упрощенную инвентарную опись (статическая трактовка). Оба подхода требовали подтверждения, что способствовало возникновению современного аудита.

Существенное значение на этом этапе получили учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг. Теория калькулирования себестоимости возникла в ХХ в., она предполагала расчет полной себестоимости, то есть включение в нее как прямых, так

икосвенных затрат.

Ксередине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга – метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволило расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В начале 50-х годов был предложен метод учета по центрам ответственности, то есть учет затрат по местам их фиксации. И, наконец, уже в конце ХХ в. возникает метод АВС (Activity-Based Costing) – исчисление затрат по отдельным задачам и видам управленческой деятельности. В дальнейшем это направление привело к возникновению управленческого учета. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства. В результате в ряде европейских стран (в Германии, Франции, Швеции, Бельгии, Дании, Люксембурге и др.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета.

Врусской учетной школе, формирование которой происходило

вконце XIX в., стало характерным рассматривать счетоведение как науку в непрерывной связи с практикой (практическое счетоведение тогда называли счетоводством).

Вдальнейшем теория и практика счетной науки развивались параллельно, поэтому в современном теоретическом и прикладном счетоводстве существует совокупность общих положений, логически обоснованных и практически выверенных правил. В начале ХХ в. в России выходит ряд работ по бухгалтерскому учету, посвященных вопросам теории, организации и техники бухгалтерского учета применительно к деятельности не только торговых, но и промышленных, сельскохозяйственных, кредитных, транспортных и других организаций (см. список рекомендуемой литературы).

Пятый период – современный (с 1950 г. и до наших дней). Данный период характеризуется разработкой базовых принципов объективной оценки имущественно-правового положения самостоятельно хозяйствующего субъекта; отраслевой направленностью в построении системы бухгалтерского учета; расширением государственной регламентации национальных систем и отчетности бухгалтерского учета.

Этот период также привел к развитию динамической и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза. Динамическая трактовка и эволюция методов калькулирования привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетно-

27

сти (МСФО) и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета.

Внашей стране научная база бухгалтерского учета всегда находилась на высоком уровне. Однако на развитии этой базы отразились процессы, связанные с резкими изменениями общественно политического строя и, как следствие, изменением экономического содержания операций между хозяйствующими субъектами, а также между организациями и предприятиями различных сфер общественного производства и государством.

После 1917 г. задачи и содержание учета коренным образом изменились. В 1919 г. при Финансово-счетном отделе Всероссийского Совета народного хозяйства (ВСНХ) был организован Совет учета, на который возлагались задачи создания единых форм и единообразных положений по учету деятельности государственных промышленных предприятий. В конце 1919 г. Советом учета ВСНХ были изданы руководства «Общие понятия об организации и учете хозяйства производственных предприятий и учреждений ВСНХ» и «Основные положения по составлению балансов и учету производства национализированных предприятий». В 1920г. НКРКИ были разработаны «Основные положения по государственному счетоводству и отчетности», направленные на усиление строжайшего контроля.

При переходе к новой экономической политике роль и значение бухгалтерского учета еще более возросли. В 1922 г. было издано постановление об обязательной публикации в газете «Экономическая жизнь» отчетов организаций. Постановлением Совнаркома СССР в 1923 г. были введены правила ведения учетных книг торговыми и промышленными предприятиями. Переход в 1923 г. от учета в обесценивающейся валюте к учету в червонцах укрепил роль денежного измерителя и упростил работу бухгалтера.

В1932 г. Совет труда и обороны (СТО) издал Постановление о порядке исчисления себестоимости промышленной продукции, которое способствовало совершенствованию процедуры калькулирования себестоимости и учета выполнения плана заготовок, производства и реализации.

Введенное в 1936 г. новое Положение о бухгалтерских отчетах и балансах предусматривало значительное сокращение сроков отчетности, что позволило усилить ее контрольное значение.

Вдовоенные годы было проведено значительное сокращение первичной документации, отчетности, упрощена калькуляционная работа, были сделаны определенные шаги в области рационализации техники учета и его механизации.

28

Вгоды Великой Отечественной войны бухгалтерский учет и отчетность были целиком подчинены задачам военного времени. По важнейшим показателям народного хозяйства (промышленность, транспорт, связь и т.д.) была установлена ежедневная отчетность о ходе выполнения плана. Учет выполнял важную роль в сохранении имущества, осуществлении строжайшего режима экономии, мобилизации материальных, трудовых и денежных ресурсов, укреплении трудовой дисциплины. Бухгалтерский учет выполнял важную роль в деле проверки правильности финансирования народного хозяйства и нужд ведения войны.

Адаптация советского бухгалтерского учета к рыночным условиям началась в 1989 г. приспособлением его для ведения на совместных предприятиях с участием иностранных учредителей и для появившихся первых акционерных организаций. Практика бухгалтерского учета в этих организациях выявила настоятельную необходимость перестройки Плана счетов бухгалтерского учета, максимального приближения бухгалтерской методологии к рыночным отношениям, к требованиям международных стандартов.

Вцелом также меняется природа счетов, происходит переход от учета на конкретном предприятии к учету всего народного хозяйства; довольно часто счета перестают отражать юридические явления и начинают концентрировать движение экономической информации, каждый счет становится «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит). На этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах различных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и единый бухгалтерский учет предстает в трех видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый – для актуальных и потенциальных собственников, управленческий – для нужд администрации. Однако бухгалтерский учет един во всех проявлениях. Его прошлое прячется от нас, оставляя только разрозненные фрагменты, связь между которыми необходимо отслеживать.

Внастоящее время большую и плодотворную работу по совершенствованию методологии бухгалтерского учета и развитию его теории ведет ряд отечественных специалистов, в числе которых Я.В. Соколов, Н.П. Кондраков, М.Л. Пятов, В.В. Патров, А.А. Белов, Т.Н. Малькова, В.Ф. Палий, А.И. Нечитайло, Н.А. Каморджанова, А.С. Бакаев, Е.А. Мизиковский, П.И. Камышанов и другие.

29

Тест-контроль

Вопрос 1. Первой древней страной, где возникло законодательство об учете, которое предписывало: «купцам – ведение самостоятельного учета; храмам – государственное счетоводство», была:

а) Древний Шумер; б) Вавилонское царство; в) Древний Египет; г) Древняя Греция; д) Империя инков.

Вопрос 2. «Бухгалтером может быть только абсолютно честный человек. А таким обычно бывает только верующий христианин. Отсюда имя Господа упоминается у него не всуе, а каждый учетный регистр открывается именно «Во имя Господне», а далее следует дата». И Господь как бы становится соучастником всей хозяйственной деятельности, партнером, который должен быть очень надежным. Так Бог входит в бухгалтерский учет, а двойная запись превращается в символ отношений между купцом (земной партнер) и Господом (партнер небесный). С легкой руки какого автора и в каком из его трудов было постулировано это высказывание? Варианты ответа:

а) Блаженный Августин «Сумма теологии»; б) Бенедетто Котрульи «О торговле и совершенном купце»; в) Лука Пачоли «Трактат о счетах и записях»; г) Леонардо да Винчи «Суждения».

Вопрос 3. Известный французский экономист XIX века Пьер Жозеф Прудон (1809-1865) утверждал, что «бухгалтер и есть настоящий экономист, у которого клика мнимых ученых украла его имя». Эти слова о том, что бухгалтер не столько сторож чужого добра, сколько экономист, исследующий глубины хозяйственной жизни, получили обоснование в трудах Жана Густава Курсель-Сенеля, Леона Сея, Эжена Пьера Леоте и Адольфа Гильбо. Представителями какого направления в мировой экономической мысли были выше перечисленные ученые? Варианты ответа:

а) юридического направления в бухгалтерском учете; б) теории логической записи фактов хозяйственной деятельно-

сти;

в) теории динамического баланса; г) экономического направления в бухгалтерии; д) теории балансоведения.

30