Налоговый учет страховых взносов

Общая система налогообложения

Для целей налогообложения прибыли суммы страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и фонды ОМС учитываются в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ. Учитывая изложенное, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101).

Кроме того, в Письме Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/1/140 сказано, что расходы на выплату вышеуказанных взносов относятся к месяцу, в котором была начислена заработная плата, а не к месяцу, в котором суммы взносов были фактически перечислены во внебюджетные фонды.

На практике работодатели нередко выплачивают сотрудникам материальную помощь, различные единовременные премии и другие стимулирующие выплаты, которые не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли. В то же время с 1 января 2010 г. такие выплаты на основании Закона N 212-ФЗ облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.

Возникает вопрос: можно ли учесть суммы платежей в фонды в качестве расходов при исчислении налога на прибыль?

Статья 270 НК РФ не содержит положений, препятствующих учету при налогообложении прибыли страховых взносов, начисленных на выплаты и вознаграждения, произведенные за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения. Поэтому в рассматриваемой ситуации страховые взносы можно учесть в составе прочих расходов. Финансисты с этим согласны (см., например, Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/3/6, от 07.04.2011 N 03-03-06/1/224, от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138 и от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205).

Упрощенная система налогообложения

Законом N 212-ФЗ установлено, что упрощенцы должны исчислять и уплачивать страховые взносы. При этом НК РФ разрешает таким налогоплательщикам уменьшать сумму налога, взимаемого в связи с применением УСН, на величину страховых взносов. В зависимости от выбранного объекта налогообложения порядок учета исчисленных и уплаченных сумм взносов различается.

Объект "доходы, уменьшенные на величину расходов"

Упрощенцы с объектом налогообложения "доходы минус расходы" уменьшают полученные доходы на суммы расходов по всем видам обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Указанные расходы учитываются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Объект "доходы"

Упрощенцы с объектом "доходы" вправе уменьшить сумму налога на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, выплаченные работникам пособия по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Федеральным законом от 28.11.2011 N 338-ФЗ в п. 3 ст. 346.21 НК РФ были внесены изменения, которыми предусматривается, что вышеуказанное ограничение не распространяется на индивидуальных предпринимателей, уплачивающих страховые взносы только за себя.

Данное новшество вступило в силу с 1 января 2012 г.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, не имеющие наемных работников, вправе уменьшить сумму единого налога за 2012 г. на страховые взносы без ограничения. При этом если сумма взносов и пособий окажется больше, чем сумма налога за 2012 г., то налог в данном случае не уплачивается (Письмо Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-11/42).

Имейте в виду, что уменьшить сумму налога можно только на фактически уплаченные суммы страховых взносов.

Таким образом, Кодексом установлены четкие критерии, при выполнении которых суммы страховых взносов уменьшают сумму налога, взимаемого в связи с применением УСН. Эти критерии ФНС России назвала в Письме от 12.05.2010 N ШС-17-3/210:

1. Сумма налога по УСН может быть уменьшена только на те суммы взносов, которые исчислены и уплачены за этот же период времени. Следовательно, сумма налога за календарный год может быть уменьшена только на суммы взносов за период с 1 января по 31 декабря того же года. В уменьшение не может быть учтено больше, чем исчислено, то есть, если уплачено больше, чем исчислено, в уменьшение учитывается сумма исчисленная.

2. Страховые взносы могут уменьшить сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансового платежа) по УСН не более чем на 50% (это ограничение не распространяется на ИП, не имеющих наемных работников).

Минфин России согласен с данной позицией (Письма от 18.04.2011 N 03-11-06/2/59 и N 03-11-06/2/60).

В ситуации, когда страховые взносы уплачены после подачи декларации по УСН (за год), необходимо подать уточненную годовую декларацию (Письма ФНС России от 12.05.2010 N ШС-17-3/210, от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@ и УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013506).

Обратите внимание, налог уменьшается только на страховые взносы, уплата которых носит обязательный характер. Так, если индивидуальный предприниматель вступает в программу государственного софинансирования пенсии, сумма исчисленного налога не уменьшается на сумму уплаченных взносов в рамках программы (Письмо Минфина России от 18.05.2010 N 03-11-11/142). Это связано с тем, что дополнительные страховые взносы, уплаченные предпринимателем в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", вносятся на основании добровольного заявления.

Что касается уменьшения "упрощенного" налога на величину выплаченных сотрудникам пособий, стоит отметить следующее. Сумма налога по УСН может быть уменьшена только на суммы фактически выплаченных пособий по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя.

Это означает, что часть пособия, выплаченного за счет средств ФСС РФ, не уменьшает размер налога (Письмо Минфина России от 16.09.2010 N 03-11-06/2/146).

Напомним, что работодатель оплачивает первые три дня нетрудоспособности работника.

Патентная "упрощенка"

Индивидуальные предприниматели оплачивают патент в два срока:

- одна треть стоимости - не позднее 25 дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента (п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ);

- оставшаяся часть стоимости - не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который выдан патент (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ).

При оплате оставшейся части стоимости патента она уменьшается на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Важно! Стоимость патента уменьшают только страховые взносы. Уменьшение стоимости патента на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности ст. 346.25.1 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 20.10.2010 N 03-11-06/2/159).

Стоимость патента уменьшается только на сумму взносов, уплата которых носит обязательный характер. Так, суммы страховых взносов, уплаченные в ПФР в добровольном порядке, не уменьшают стоимость патента (Письмо Минфина России от 18.12.2008 N 03-11-05/305). Этот вывод подтверждается Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 123 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений о расчете сумм налога, подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

При этом стоимость патента не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

На практике инспекторы зачастую отказывают коммерсанту, обратившемуся для оплаты оставшейся части стоимости патента, в возможности уменьшить полную стоимость патента на 50% (на сумму страховых взносов), предлагая упрощенцу уменьшить наполовину лишь оставшуюся часть (2/3 стоимости патента). Такое требование неправомерно (Письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-11-11/29, от 20.12.2010 N 03-11-11/322).

Напомним, что Законом N 338-ФЗ в п. 3 ст. 346.21 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 2012 г. на индивидуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников, 50-процентное ограничение не распространяется.

УСН на основе патента является разновидностью УСН, применение которой регулируется гл. 26.2 НК РФ (Письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-11-09/10, от 04.02.2011 N 03-11-11/29, от 20.12.2010 N 03-11-11/322 и от 26.12.2008 N 03-11-02/162).

Следовательно, с 1 января 2012 г. оставшаяся часть стоимости патента у ИП, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, может быть уменьшена на сумму страховых взносов без ограничения.

При этом обращаем внимание, что поскольку уменьшению подлежит только оставшаяся часть стоимости патента, уплачиваемая ИП вторым платежом в срок не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был выдан патент, то вышеназванные индивидуальные предприниматели могут произвести уменьшение стоимости патента в пределах не более 2/3 его стоимости. Такие разъяснения даны Минфином России в Письмах от 26.03.2012 N 03-11-11/100, N 03-11-11/96 и от 27.02.2012 N 03-11-09/10. Аналогичные выводы содержатся в Письме ФНС России от 19.03.2012 N ЕД-4-3/4543@.

Если у предпринимателя не один, а, например, два патента (в субъекте РФ по месту жительства и в другом регионе), он может воспользоваться правом на указанный вычет только в одном месте - по месту жительства (Письмо Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230).

Однако в Письме от 22.02.2012 N 03-11-11/55 Минфин России утверждает, что индивидуальный предприниматель обязан вести раздельный учет доходов, полученных по каждому из видов предпринимательской деятельности, на которые получен патент. Это связано с тем, что согласно п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению годового дохода.

Раздельный учет в данном случае должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов во внебюджетные фонды. Если невозможно разделить расходы на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности, они могут быть распределены пропорционально стоимости патентов или сумме доходов, полученных предпринимателем от деятельности по каждому патенту.

Единый налог на вмененный доход

Сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Страховые взносы должны быть уплачены и исчислены при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, за тот же период времени, что и "вмененный" налог. Отметим, что в налоговый вычет также включаются взносы, начисленные на выплаты работникам административно-управленческого персонала, если налогоплательщик не осуществляет виды деятельности, не облагаемые ЕНВД (Письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-11-06/3/34).

Индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД вправе уменьшить на общих основаниях сумму исчисленного за налоговый период налога на сумму фактически уплаченных за свое страхование страховых взносов, определяемую исходя из стоимости страхового года (Письмо Минфина России от 27.03.2012 N 03-11-11/102).

В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 92-О сказано, что возможность уменьшения суммы ЕНВД, исчисленной за налоговый период, законодатель связывает не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются. Статьей 346.30 НК РФ установлено, что налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. Таким образом, "вмененщик" вправе уменьшить (но не более чем на 50%) сумму исчисленного за квартал ЕНВД на сумму фактически уплаченных на дату представления налоговой декларации по ЕНВД страховых взносов (Письмо ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8521@).

Согласно Закону N 212-ФЗ страховые взносы работодатели уплачивают ежемесячно в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены. ЕНВД уплачивается по итогам налогового периода (квартала) не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (ст. 346.30 и п. 1 ст. 346.32 НК РФ). Поэтому, если страховые взносы уплачены после подачи в ИФНС декларации по ЕНВД (в следующем налоговом периоде), после их уплаты Минфин России рекомендует организациям подать уточненную декларацию за тот квартал, за который уплачены указанные взносы (Письма от 07.10.2009 N 03-11-09/340, от 22.07.2009 N 03-11-06/3/193 и от 18.12.2008 N 03-11-05/302).

Сумма, на которую уменьшается ЕНВД в связи с подачей уточненной декларации, может быть зачтена в счет предстоящей уплаты данного налога либо возвращена налогоплательщику.

Некоторые судьи поддерживают позицию Минфина России (Постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-5537/08-С3 и ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007 N Ф04-7705/2007(39848-А45-29)).

Другие арбитры придерживаются иного мнения. Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2009 N Ф04-4125/2009(10394-А03-46) и от 04.12.2008 N Ф04-7567/2008(17116-А70-29) указано, что реализация права на вычет страховых взносов, исчисленных за расчетный период, не может ставиться в зависимость от даты фактической их уплаты плательщиками ЕНВД.

Таким образом, вопрос уменьшения "вмененного" налога на величину страховых взносов остается спорным.

Подписано в печать

24.05.2012